Судом в резолютивной части решения может быть указана сумма дохода, подлежащая взысканию в пользу физлица, и сумма, которую необходимо удержать в качестве налога и перечислить в бюджет. В этом случае налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Если суд не разделил суммы, организация — налоговый агент не может удержать у налогоплательщика НДФЛ. Она обязана сообщить об этом налогоплательщику и налоговому органу. В этом случае налог уплачивается не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим, на основании налогового уведомления.
Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 19 мая 2022 г. N 03-04-05/46103 Об исполнении организацией обязанностей налогового агента при выплате физическому лицу по решению суда доходов, подлежащих обложению НДФЛ
Документ представлен в Системе ГАРАНТ.
Источник: pravovest.ru
НДФЛ или здоровье сотрудников? Решение суда о включении доплат в систему оплаты труда
Восстановление работника по решению суда: финансовый аспект (Ткачев А.)
Незаконно уволенный (переведенный) работник должен быть восстановлен на прежней работе (ст. 394 ТК РФ). Суд принимает решение о выплате работнику среднего заработка за все время вынужденного прогула или разницы в заработке за все время выполнения нижеоплачиваемой работы.
Примечание. Решение о восстановлении на работе незаконно уволенного работника исполняется немедленно (ст. 396 ТК РФ, ст. 211 ГПК РФ) — на следующий день после его вынесения и до вступления в законную силу. Работодатель вправе обжаловать решение, но подача жалобы не может быть основанием для приостановления исполнения решения суда.
И даже если на замену уволенному не был принят другой работник, финансовые потери неизбежны.
По заявлению работника суд может ограничиться вынесением решения о взыскании в пользу работника указанных компенсаций и не восстанавливать его на работе.
Если неправильная формулировка основания или причины увольнения в трудовой книжке препятствовала поступлению работника на другую работу, то суд принимает решение о выплате работнику среднего заработка за все время вынужденного прогула.
Примечание. При незаконном увольнении или при нарушении порядка увольнения (перевода) суд может по требованию работника вынести решение о взыскании в пользу работника денежной компенсации морального вреда, причиненного ему указанными действиями. Размер компенсации определяет суд.
Расчет среднего заработка
Вопросы расчета среднего заработка регулируют ТК РФ (ст. 139) и Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922; далее — Положение о среднем заработке).
Для всех случаев определения размера средней заработной платы установлен единый порядок исчисления (ст. 139 ТК РФ). Работодатель обязан проводить расчет среднего заработка работника, исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. Календарный месяц — это период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале — по 28-е (29-е) число включительно).
Матпомощь без НДФЛ – так решил суд
В силу пункта 5 Положения о среднем заработке при исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время (и начисленные за это время суммы), если в это время:
— за работником по закону сохранялся средний заработок;
— работник получал больничные;
— работник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;
— работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;
— работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;
— работник в других случаях освобождался от работы с полным или частичным сохранением зарплаты или без оплаты в соответствии с законодательством РФ.
Из чего исчислять средний заработок?
А теперь — большой вопрос: исходя из чего исчислять средний заработок? Из календарных дней периода вынужденного прогула или из количества рабочих дней в периоде вынужденного прогула?
Средний заработок работника определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество дней (календарных, рабочих) в оплачиваемом периоде (п. 9 Положения о среднем заработке), т.е. может быть и так, и эдак. Однако та же норма устанавливает, что средний дневной заработок (кроме случаев определения среднего заработка для оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска) исчисляется путем деления суммы зарплаты, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, на количество фактически отработанных в этот период дней.
К сожалению, определенности для расчета среднего заработка при восстановлении уволенного работника в отношении календарных или рабочих дней законодатели не установили. И судьи подходят к этому вопросу каждый раз по-своему.
Так, калмыкские судьи подошли к решению формально: в пункте 9 Положения о среднем заработке использование календарных дней упоминается только относительно отпусков — значит, к случаям восстановления на работе это неприменимо (постановление Президиума ВС Республики Калмыкия от 09.11.2016 N 44Г-11/2016). Но и московские судьи проявили себя формалистами: статья 394 ТК РФ говорит о взыскании среднего заработка за все время вынужденного прогула. А раз речь идет о «всем времени», то оплате подлежат календарные дни периода вынужденного прогула. Соответственно, средний заработок рассчитывается исходя из количества календарных дней в расчетном периоде (апелляционное определение Московского городского суда от 08.04.2016 по делу N 33-12418/2016).
Забавно: решения одинаково формальные, а результат разный. Так что теоретически работник может попробовать рассчитать сумму своего возмещения по двум разным вариантам, выбрать более выгодный, а потом пытаться «пробить» его в суде.
Пересчет
Пока суд восстановит работника на прежнем месте работы, может пройти немало времени. За это время многое может измениться — например, размер зарплаты.
Внимание: пересчет среднего заработка происходит только тогда, когда повышается оплата труда всех без исключения работников компании, а не отдельного конкретного работника (см., например, письма Роструда от 31.10.2008 N 5920-ТЗ, Минтруда от 18.08.2015 N 14-1/В-623).
В случае повышения тарифных ставок, окладов, денежного вознаграждения средний заработок повышается на коэффициенты. Они рассчитываются путем деления вновь установленных тарифных ставок, окладов или денежного вознаграждения на ранее установленные.
Если при повышении ставок, окладов или вознаграждения изменяются перечень ежемесячных выплат к ним или их размеры, то средний заработок повышается на коэффициенты, которые рассчитываются путем деления вновь установленных тарифных ставок, окладов или денежного вознаграждения и ежемесячных выплат на ранее установленные тарифные ставки, оклады или денежное вознаграждение и ежемесячные выплаты.
При повышении среднего заработка учитываются выплаты, установленные к тарифным ставкам, окладам и денежному вознаграждению в виде процентов или кратности в фиксированном размере. Если такие выплаты установлены в диапазоне значений, то тогда они учету не подлежат (например, это выплаты, установленные, скажем, в размере от 10 до 30% от должностного оклада, до 50% от оклада или до двух-трех окладов).
Кроме того, выплаты, установленные не по отношению к тарифным ставкам, окладам или денежному вознаграждению, корректировке при повышении в расчетном периоде тарифных ставок, окладов или денежного вознаграждения не подлежат.
Нетрудно предположить, что изменение зарплат произойдет, скорее всего, в тот период, когда уволенный работник будет отстаивать свои права.
В этом случае часть среднего заработка повышается с даты увеличения тарифной ставки, оклада или денежного вознаграждения до окончания указанного периода (п. 16 Положения о среднем заработке).
Пример. Сотрудник общества был уволен 15 февраля 2017 года и восстановлен на работе судом с 12 мая 2017 года. До увольнения его оклад составлял 25 000 руб. Однако с 1 апреля 2017 года в компании произошло повышение окладов на 20%.
За расчетный период с 01.05.2016 по 30.04.2017 сотруднику было начислено 220 000 руб., при этом он отработал 185 дней (расчет производится исходя из рабочих дней).
Следовательно, средний дневной заработок сотрудника равен 1 189,19 руб. (220 000 руб. : 185 дней).
Исходя из этого среднего заработка за первые 30 дней вынужденного прогула сотруднику было начислено 35 675,70 руб. (30 дн. x 1 189,19 руб/дн.).
За последующие 26 дней ему следует начислить выплату с учетом повышающего коэффициента. Начисленная сумма будет равна 37 102,73 руб. (26 дн. x 1 189,19 руб/дн. x 1,2).
Таким образом, всего за время незаконного увольнения сотруднику должно быть начислено 72 778,43 руб. (35 675,70 + 37 102,73).
Внимание: начисленная сумма не разбивается по месяцам вынужденного прогула и начисляется единовременно в месяце возвращения работника на свое рабочее место.
Обязанность работодателя выплатить заработную плату за время вынужденного прогула наступает одновременно с отменой приказа об увольнении и восстановлением работника в прежней должности, так как является неотъемлемой частью процесса восстановления на работе (определение ВС РФ от 23.04.2010 N 5-В09-159).
Отметим еще правило из статьи 396 ТК РФ. При задержке работодателем исполнения решения о восстановлении суд обязан вынести определение о выплате сотруднику среднего заработка или разницы в заработке за все время задержки исполнения решения.
Выходное пособие и компенсация за отпуск
В ТК РФ перечислены ситуации, когда уволенным работникам выплачиваются выходные пособия (ст. 178).
При расторжении трудового договора в связи с ликвидацией компании или сокращением численности или штата работников компании увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).
В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения, при условии если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.
В некоторых случаях выплачивается выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка при расторжении трудового договора. Это, например, при отказе работника:
— от перевода на другую работу, необходимого ему в соответствии с медицинским заключением;
— от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем;
— от продолжения работы в связи с изменением определенных сторонами условий трудового договора.
Трудовым договором или коллективным договором в общем случае могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.
И это не единственные выплаты уволенному работнику со стороны работодателя.
Так, при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска (ст. 127 ТК РФ). Сумма компенсации определяется как количество дней неиспользованного отпуска, умноженных на средний дневной заработок.
Зачет
После восстановления работника работодатель обязан выплатить сотруднику компенсацию за незаконное увольнение (и, возможно, компенсацию морального ущерба).
Однако выплаты, произведенные в связи с увольнением, можно зачесть. Право на это работодателям дал Верховный суд РФ (п. 62 Постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2).
Суд указал: при взыскании среднего заработка в пользу работника, восстановленного на прежней работе (или в случае признания его увольнения незаконным), выплаченное ему выходное пособие подлежит зачету. Однако при определении размера оплаты времени вынужденного прогула средний заработок, взыскиваемый в пользу работника за это время, не подлежит уменьшению на суммы:
— зарплаты, полученной у другого работодателя, независимо от того, работал у него работник на день увольнения или нет;
— пособия по временной нетрудоспособности, выплаченного истцу в пределах срока оплачиваемого прогула;
— пособия по безработице, которое он получал в период вынужденного прогула, —
поскольку указанные выплаты действующим законодательством не отнесены к числу выплат, подлежащих зачету при определении размера оплаты времени вынужденного прогула.
Случается, что сумма выходного пособия оказывается больше, чем сумма компенсации за незаконное увольнение. Тогда никакой компенсации работник не получит (см. апелляционное определение Свердловского облсуда от 08.04.2015 по делу N 33-4742/2015).
С компенсацией за неиспользованный отпуск дело гораздо сложнее. Разумеется, вычитать эту сумму из компенсации за незаконное увольнение нельзя, она просто не имеет к этому никакого отношения.
Ситуация разъясняется в письме Роструда от 14.06.2012 N 853-6-1. Чиновники указали, что восстановление на работе означает возвращение работника в прежнее правовое положение, существовавшее до увольнения.
Ежегодный оплачиваемый отпуск предоставляется работникам за каждый их рабочий год. Рабочий год составляет 12 месяцев и в отличие от календарного года исчисляется с даты поступления на работу.
В ТК не предусмотрено предоставление в натуре неполного ежегодного оплачиваемого отпуска, т.е. пропорционально отработанному в данном рабочем году времени.
В связи с этим при возникновении у работника права на ежегодный оплачиваемый отпуск он предоставляется в полном объеме, то есть установленной продолжительности, при условии что работник сам не просит предоставить ему только часть отпуска.
В случае с восстановлением работника, если он желает использовать отпуск в полном объеме, работодатель производит перерасчет и предоставляет данный отпуск с зачетом выплат, произведенных в качестве компенсации за неиспользованную часть отпуска.
Из анализа судебной практики следует, что, несмотря на то что при увольнении работнику была выплачена компенсация за неиспользованный отпуск, в связи с восстановлением его на работе необходимо восстановить его права в полном объеме, в том числе по предоставлению отпуска в натуре (см., например, апелляционные определения Красноярского краевого суда от 18.06.2012 по делу N 33-3819, Белгородского облсуда от 26.03.2013 по делу N 33-1001, определение ВС Республики Коми от 14.06.2012 по делу N 33-2212АП/2012).
Следовательно, работодатель просто не имеет права не отправить восстановленного работника в нормальный отпуск. В этот момент и произойдет зачет ранее выплаченной компенсации.
Внимание: в стаж работы, дающий право на ежегодный оплачиваемый отпуск, включается время вынужденного прогула при незаконном увольнении работника (ст. 121 ТК РФ).
Однако при этом в силу пункта 5 Положения о среднем заработке при его исчислении из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, если за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством РФ.
Следовательно, при расчете среднего заработка для оплаты отпуска работника, восстановленного на работе по решению суда, средний заработок, выплаченный за время вынужденного прогула, как и такое время, не учитывается.
НДФЛ
Страховые взносы
Для компаний и предпринимателей объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования в рамках трудовых отношений (п. 1 ст. 420 НК РФ). Правила определения базы для исчисления страховых взносов установлены пунктом 1 статьи 421 НК РФ: она определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма вышеуказанных выплат и иных вознаграждений, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 НК РФ.
Связана выплата среднего заработка восстановленному работнику с трудовыми отношениями? Несомненно. Есть ли упоминание об этой выплате в статье 422 НК РФ? Нет.
Нет упоминания об этой выплате и в статье 20.2 «Суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами» Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».
Следовательно, на указанную сумму нужно начислить обязательные страховые взносы в общем порядке.
А вот с возмещением морального вреда просто беда. Судебная практика не сформировалась, и опираться не на что.
По нашему мнению, на сумму компенсации морального вреда обязательные страховые взносы начислять нельзя. Исходя из статей 394 ТК РФ и 151 ГК РФ выплата, присужденная судом, вообще находится за рамками трудовых отношений. И тогда нелепо указывать на то, что такой выплаты нет в статье 422 НК РФ: ее там в принципе не может быть!
Хотя пока этот вопрос спорный.
Налоговый учет
К оплате труда относятся расходы на оплату труда за время вынужденного прогула в случаях, предусмотренных законодательством РФ (п. 14 ст. 255 НК РФ).
Обязательные страховые взносы, начисленные на эту сумму, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ). Датой осуществления прочих расходов признается дата начисления страховых взносов (подп. 1 п. 7 ст.
272 НК РФ).
Примечание. То, что оплата вынужденного прогула работникам на основании решения суда признается расходом по налогу на прибыль, подтверждает и судебная практика (постановление ФАС Уральского округа от 20.04.2006 N Ф09-2917/06-С7 по делу N А50-39586/05).
Бухгалтерский учет
Раз в налоговом учете сумма компенсации за незаконное увольнение относится к оплате труда, то нет оснований не считать ее оплатой труда в учете бухгалтерском.
Затраты на оплату труда и отчисления на социальные нужды относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п. 16 ПБУ 10/99):
— расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
— сумма расхода может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Исходя из этих требований компании следует признать расход на компенсацию работнику в месяце вступления в силу решения суда.
Проводки в данном случае таковы:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 70
— начислена компенсация по решению суда;
Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 69
— начислены обязательные страховые взносы на сумму компенсации;
Дебет 70 Кредит 50
— выплачена работнику сумма компенсации;
Дебет 70 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ»,
— удержан НДФЛ из суммы компенсации, если такую возможность дает решение суда.
Источник: xn—-ctbbdccf4eebbnlpq5kj.xn--p1ai
Выплаты работнику по решению суда: порядок обложения НДФЛ
Как производится налогообложение выплат, связанных с увольнением работника, в случае если по решению суда увольнение признано незаконным? Например, в 2007 году работник был уволен вследствие сокращения штата с выплатой выходного пособия и среднего заработка за два месяца трудоустройства. В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ НДФЛ с этих сумм не удерживался.
В 2008 году работник был восстановлен в должности по решению суда. Во взыскании зарплаты за время вынужденного прогула ему было отказано, так как сумма, выплаченная при увольнении, превысила требуемую. Каковы в данном случае обязанности организации как налогового агента по НДФЛ в
отношении выплат, произведенных при увольнении работника?
В соответствии со ст. 234 ТК РФ работодатель обязан возместить работнику не полученный последним заработок во всех случаях незаконного лишения его возможности трудиться. Такая обязанность, в частности, наступает, если заработок не получен в результате незаконного отстранения сотрудника от работы. Согласно ст. 394 ТК РФ в случае признания увольнения незаконным орган, рассматривающий индивидуальный трудовой спор, принимает решение о выплате среднего заработка за время вынужденного прогула.
Порядок расчета средней заработной платы за время вынужденного прогула регулируется нормами ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.
Выплаты, не подлежащие обложению НДФЛ, названы в ст. 217 НК РФ. В соответствии с п. 3 данной статьи не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством компенсационных выплат, связанных, в частности, с исполнением трудовых обязанностей и увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск.
Понятие компенсации, а также случаи ее предоставления рассматриваются в ТК РФ. Согласно ст. 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законодательством обязанностей.
Компенсационной выплаты за время вынужденного прогула ТК РФ не предусмотрено, поскольку в этот период трудовых обязанностей работник не выполняет. Кроме того, при определении характера такой выплаты работнику, как заработная плата за время вынужденного прогула, следует учитывать положения ст. 394 ТК РФ, согласно которой в случае признания незаконным увольнения или перевода на другую работу человек должен быть восстановлен на прежней работе. Следовательно, трудовые отношения между работником и работодателем восстанавливаются, трудовой договор считается нерасторгнутым, то
есть правовых последствий, связанных с увольнением работника, не возникает. Таким образом, выплата среднего заработка за все время вынужденного прогула не является компенсационной выплатой, связанной с увольнением работника.
Из вышеизложенного вытекает, что выплаченная по решению суда сумма денежных средств в размере средней заработной платы за время вынужденного прогула в случае признания судом увольнения или перевода на другую работу незаконным подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Аналогичные рассуждения можно найти в разъяснениях контролирующих органов:
— в письмах Минфина РФ от 24.12.2007 N 03-04-05-01/425, от 19.11.2007 N 03-04-06-01/386, от 26.07.2007 N 03-04-05-01/247, от 25.06.2007 N 03-04-06-01/199, от 10.04.2006 N 03-05-01-05/53, от 27.10.2005 N 03-05-01-04/340, от 22.06.2005 N 03-05-01-05/97, от 11.04.2005 N 03-05-01-04/95, от 20.12.2004 N 03-05-01-05/50, от 15.12.2004 N 03-05-01-04/110;
— в письмах ФНС РФ от 17.03.2006 N 04-1-04/163, от 04.04.2006 N 04-1-04/190.
Кроме того, есть решения судов, в которых также отмечено, что данные выплаты не являются компенсационными и не подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ (см., например, Постановление ФАС МО от 26.04.2007, 04.05.2007 N КА-А40/3/64-07).
В рассматриваемом случае ситуация усложняется тем, что выплаты, связанные с увольнением работника, произведены в одном налоговом периоде, а решение суда и восстановление работника в должности произошли в другом.
Как было отмечено ранее, согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), в том числе связанные с увольнением работников. Выходные пособия, выплачиваемые работникам при увольнении, перечислены в ст. 178 ТК РФ. В частности, указано, что при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или
штата работников увольняемому сотруднику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, при этом за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). Таким образом, выплаченные в соответствии с положениями ст. 178 ТК РФ суммы выходного пособия и среднего заработка за два месяца трудоустройства на момент увольнения не включались в налоговую базу по НДФЛ.
По нашему мнению, поскольку судом увольнение работника было признано незаконным и он был восстановлен в прежней должности, суммы, выплаченные ранее в связи с увольнением (на период трудоустройства), не могут и далее рассматриваться в качестве компенсационных выплат, связанных с увольнением. Следовательно, оснований для освобождения этих сумм от налогообложения в соответствии с п. 3 ст.
217 НК РФ более не имеется — после вступления в силу решения суда данные выплаты не могут рассматриваться как компенсационные и подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Согласно ст. 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год.
Поскольку удержание налога с выплачиваемых доходов производится налоговым агентом только в пределах текущего налогового периода, организация — налоговый агент должна в установленном порядке сообщить в налоговый орган о невозможности удержать НДФЛ (с выплат, произведенных в 2006 году) и сумме задолженности налогоплательщика. Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать исчисленную сумму НДФЛ из доходов налогоплательщика налоговый агент должен в течение одного месяца сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать соответствующую сумму НДФЛ. Специальной формы для такого уведомления не разработано, однако согласно п. 3 Приказа ФНС РФ от
Аналогичные разъяснения можно найти в Письме Минфина РФ от 25.06.2007 N 03-04-06-01/199.
эксперт журнала “Бюджетные учреждения: ревизии
и проверки финансово-хозяйственной деятельности“
“Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности“, N 8, август 2008 г.
Источник: vkaznu.ru