Основные средства в строительстве

Строительство – это, с одной стороны, особая отрасль экономики, а с другой стороны, специфический вид производственной деятельности. Но в любом случае, строительство всегда сопряжено как с использованием основных средств, так и с их созданием. Давайте рассмотрим основные средства в строительстве, учитывая их двойственную природу.

Понятие и предназначение основных средств

Под основными средствами (ОС) традиционно понимают материальные активы, которые эксплуатируются в течение длительного срока (более 12 месяцев), при этом их натуральная форма сохраняется, а их стоимость переносится на стоимость готовой продукции постепенно в течение нескольких производственных циклов по мере их износа. Дополнительный важный критерий отнесения объекта к основным средствам – это превышение граничной величины их первоначальной стоимости (по нормам НК – 100 тыс.руб., а по нормам БО – 40 тыс.руб.).

Основные средства можно рассматривать с разных точек зрения, каждая из которых указывает на их предназначение (использование):

• ОС как средство труда – для осуществления производственного процесса;
• ОС как объект начисления амортизации – для определения базы налогообложения налога на прибыль;
• ОС как объект технического обслуживания – для определения суммы затрат на техосмотр, ремонт, модернизацию или реконструкцию;
• ОС как результат производства – для определения себестоимости нового объекта, созданного строительным или иным предприятием;
• ОС как социальные объекты – для обеспечения нормальных условий труда для работников предприятия.

Если говорить о бухгалтерском учете, то основные средства стоит рассматривать с трех сторон:

• Эксплуатируемые внеоборотные активы, обеспечивающих производственный процесс и хозяйственную деятельность строительной компании (счет 01);
• Оборудование, требующее монтажа (счет 07);
• Объекты, возводимые в процессе строительства (счет 08).

Специфика строительных внеоборотных активов

Строительство как вид производства имеет свою четко выраженную специфику, что накладывает отпечаток на учет имеющихся в распоряжении предприятия внеоборотных активов. Основными отличительными признаками являются:

• Подвижность строительных организаций, их подразделений, трудовых и материально-имущественных ресурсов, которые систематически перемещаются после окончания работ с одних объектов на другие, что требует дополнительных средств на сложный многократный монтаж специального оборудования (например, монтаж башенных кранов);
• Территориальная разобщенность строительных объектов и большое значение транспортного сообщения между ними, что увеличивает затраты на перемещение активных основных средств;
• Существенная зависимость производственного процесса от природных (климатических и метеорологических) факторов, что ускоряет износ объектов, находящихся не в помещении, и увеличивают затраты на их обслуживание в сложных погодных условиях;
• Периодическая потребность в специфическом или дорогостоящем оборудовании, что требует подбора наиболее оптимального варианта его привлечения (приобретение, аренда, лизинг);
• Большая продолжительность производственного процесса, что в условиях кризиса порождает значительные объемы незавершенного строительства.

Износ является физическим последствием эксплуатации основных фондов, который благодаря учетным инструментам интерпретируется в экономическое явление – амортизацию как источник воспроизведения основных средств.

Виды износа строительных основных средств:

• Физический износ объектов, активно использующихся в строительно-монтажных работах – его величина зависит от объема выполненных работ;
• Физический износ объектов, временно не использующихся строительной организацией (например, законсервированных) – его величина зависит от условий и сроков хранения таких объектов;
• Моральный износ, возникающий вследствие научно-технического прогресса.

Нивелировать износ строительная организация может с помощью простого и расширенного воспроизводства:

• Техническое обслуживание (поддержание активов в рабочем состоянии);
• Ремонт (возобновление технических характеристик объекта);
• Модернизация, реконструкция, модификация (улучшение характеристик объекта).

Организация учета по содержанию производственных основных средств

В строительстве различают следующие способы эксплуатации основных фондов:

• Активная форма – включает два направления: 1) недлительное хранение и перемещение объектов на строительную площадку; 2) монтаж оборудования на стройплощадке; 3) непосредственное использование.
• Пассивная форма – консервация объектов, в которых временно нет производственной необходимости.

Это влияет на организацию учета основных фондов, особенно на формирование учетных участков. Так в строительстве в связи с основными средствами осуществляется учет:

• Фактического наличия;
• Движения (поступление и выбытие);
• Внутреннего перемещения;
• Воспроизводства (техобслуживание, ремонт и модернизация);
• Консервации;
• Амортизации;
• Переоценки;
• Аренды;
• Страхования;
• Капитальных инвестиций.

Производственные объекты не требующие монтажа и падающие под определение основных средств, учитываются на субсчете 01-1 «Производственные основные средства основной деятельности».

Если строительная компания использует машины, оборудование или транспортные средства на условиях аренды или лизинга, то такие объекты будут отражены на субсчете 01-9. Земельные участки, приобретенные для нужд строительства, будут учтены на субсчете 01-7.

Учет возведения временных зданий и сооружений

Временные объекты обеспечивают функционирование строительной площадки. Их возводят либо сами строительные организации (хозяйственный метод), либо с привлечением сторонних организаций на основании договора подряда (подрядный).

В строительных организациях присутствуют титульные и нетитульные временные здания и сооружения, учет которых существенно разнится.

К титульным относят капитальные временные здания и сооружения:

• Жилье для строителей на участке;
• Ограждения специального архитектурного оформления;
• Временные коммуникации для обеспечения стройки теплом, водой и электроэнергией, в т. ч. котельные, насосные компрессорные и прочие станции;
• Временные подъездные железнодорожные и автомобильные пути;
• Временные аэродромы и вертолетные площадки;
• Временные лаборатории;
• Гаражи;
• Пожарные станции.

Их возведение учитывается на счете 08 «Строительство объектов основных средств».

При хозяйственном способе счет 08-3 будет корреспондировать с кредитом счетов затраченных материалов (сч. 10), начисленной зарплаты (сч. 70), начислений на зарплату (сч. 69), амортизации строительного оборудования (сч. 02) и т.д. Сюда же относятся и затраты, связанные с транспортировкой и наладочно-пусковыми работами, поскольку они увеличивают первоначальную стоимость основных средств.

Следует учитывать, что при этом способе строительно-монтажные работы являются объектом налогообложения НДС по ставке 18% (с полной стоимости работ в конкретном налоговом периоде), если строительные объекты будут использованы для собственного потребления. Суммы начисленного НДС отразятся по дебету сч. 19 с кредита сч. 68.

Бухгалтеру важно различать затраты, которые увеличивают стоимость основных средств (отражаются по дебету сч. 08-3), но при этом не являются непосредственно работой и потому не облагаются НДС (например, затраты на содержание контролирующего качество работ отдела капстроительства).

При подрядном способе к выполнению работ привлекается специализированная строительная организация, имеющая лицензию на определенные виды работ. В этом случае строительно-монтажные работы не рассматриваются как для собственного потребления, поэтому не подлежат налогообложению НДС. Суммы, принятые на учет на основании актов выполненных работ, будут отражены по дебету сч. 08-3 с кредета сч. 60 (сума работ подрядчика с НДС) или сч. 76 (при долевом участии).

На основании акта приемки-передачи эти объекты вводятся в эксплуатацию, что отражается в дебет счета 01-3 с кредита счета 08-3.

Нетитульные объекты – это некапитальные объекты и они не являются основными средствами (приобъектные конторы, душевые, уборные, леса и подмости, заборы и ограждения без специального архитектурного оформления, временные разводки от существующих магистралей). Их возведение учитывается на счете 23 «Вспомогательное производство» и все затраты включаются в себестоимость готового продукта – строительного объекта, ради которого запущена стройка.

Учет оборудования, требующего монтажа

Если производственное, технологическое или энергетическое оборудование будет устанавливаться с строящихся зданиях и сооружениях или же поступают на предприятие в виде отдельных комплексов (запчастей), которые в будущем будут объединены, то такие основные средства будут учтены на счете 07 «Оборудование к установке».

Запомните! Оборудование рассматривается как требующее монтажа только в том случае, если его можно использовать лишь после прикрепления к капитальным основам (фундамент, пол, опоры, межэтажные перегородки и т.п.), включая контрольно-измерительные приборы и прочее оборудование для лабораторий.

По дебету сч. 07 аккумулируется сумма, состоящая из непосредственной документальной стоимости такого оборудования и затрат на его доставку до приобъектного склада.
Есть затраты, не включающиеся в монтажные работы и подлежащие учету в составе накладных расходов:

• Монтаж/демонтаж во время пуска и наладки оборудования;
• Монтаж/демонтаж строительных машин (экскаваторов, бульдозеров и т.д.);
• Монтаж/демонтаж оборудования с целью ремонта.

После передачи такого оборудования на строительный объект, его стоимость списывается в дебет сч. 08-3 с кредита сч. 07. Если в монтаж идет часть комплекса, то ранее учтенные затраты на доставку также спишутся с кредита сч. 07, но пропорционально стоимости переданного в монтаж части актива.

Есть мнение, что строительные организации могут использовать счет 07 «Оборудование к установке», когда строительное стационарное оборудование перемещается с одной строительной площадки на другую и при демонтаже/монтаже необходимо разрушать старый фундамент и потом возводить новый. Т.е. уместно перевести дислоцируемый объект со сч. 01 на сч. 07, если есть факт частичной ликвидации старого основного средства. Мол так можно временно не начислять амортизацию на такой объект и оптимизировать базу налогообложения налога на прибыль. Но поскольку в плане счетов не предусмотрена корреспонденция сч. 07 со сч. 01, то вряд ли стоит экспериментировать.