Эта статья включена в раздел «Планирование и учет основных средств и прочих активов. Методика учета» справки «по использованию программы для финансового планирования и анализа Budget-Plan Express для Windows»
Суть отложенных налогов
МСФО 12 рассматривает отражение в финансовой отчетности как текущего налога (обязательство по уплате которого наступило в текущем периоде), так и отложенного налога (обязательство по уплате которого наступит в последующих периодах).
Основных причин возникновения отложенных налогов, которые рассматриваются в этом разделе, две: это разные оценки учета и применение разных методов амортизации — в бухгалтерском и налоговом учете.
Понятие отложенные налоги включает отложенный налоговый актив (Deferred tax asset) и отложенное налоговое обязательство (Deferred tax liability). В первом случае (ОНА) — сумма налога на прибыль, возмещаемая в будущих периодах в связи с вычитаемыми временными разницами. Во втором случае (ОНО) — это сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами.
Расчет налога на прибыль, часть 2
При появлении постоянных разниц, возникают постоянные отложенные налоги, соответственно — постоянные налоговые активы или обязательства, которые приводят к уменьшению (увеличению) платежей по налогу на прибыль в текущем периоде.
Расчет отложенных налогов
Если компания не платит налог на прибыль, отложенные налоги, связанные с учетом активов, не учитываются. Однако, отложенные налоги могут учитываться, например, в связи с переносом убытков на будущие периоды.
Отложенные налоги, как правило, отражаются в строке Отчета о прибылях и убытках «Расходы по отложенному налогу» и в строке баланса «Отложенные налоги».
Отложенные налоги могут возникать в связи с разницей налогового и бухгалтерского учета. Таких разниц бывает две: вычитаемые и налогооблагаемые. Вычитаемые и налогооблагаемые разницы отражаются в таблице учета активов в соответствующих строках. При расчете отложенных налогов, разницы умножаются на ставку налога на прибыль.
Отложенные налоговые активы возникают, когда суммы списания в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом учете (Б/У — Н/У > 0), соответственно — прибыль в бухгалтерском учете меньше, чем в учете налоговом, что приводит к возникновению вычитаемых разниц. По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц сумма отложенных налоговых активов будет уменьшаться или полностью погашаться.
Отложенные налоговые обязательства, напротив, возникают, когда суммы списания в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом (Б/У — Н/У), что приводит к возникновению налогооблагаемых разниц. По мере уменьшения налогооблагаемых временных разниц сумма отложенных налоговых обязательств погашается. Отложенные налоги считается по формуле:
-
ОНА = — Временная разница × Ставка налога.
ОНО = Временная разница × Ставка налога.
ОНА и ОНО рассчитываются согласно методике, формализованной в МСФО 12 «Налоги на прибыль»:
Отложенные налоги в моделировании на практических примерах
-
ОНА за период = ОНА на дату – ОНА на начало периода.
ОНО за период = ОНО на дату – ОНО на начало периода.
Пример таблицы «Отчет о прибылях и убытках», отложенные налоговые активы
отражены в стоке [20] «Расходы по отложенному налогу»:
Расход (возмещение) по отложенному налогу на прибыль определяется величиной изменений за отчетный период в величине активов и обязательств по отложенному налогу, определяемых по балансовому методу:
| Расход (возмещение) по отложенному налогу | = | Изменение актив по отложенному налогу | + | Изменение обязательство по отложенному налогу |
Пример расчета
Пример расчета отложенных налогов, при использовании различных методов амортизации.
Предполагаемая ставка налога на прибыль — 20%:
| Периоды учета (1-5) | Начальная стоимость | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Постоянная разница: Отложенное налоговое обязательство | ||||||
| Амортизация, Б/У | 500 | 100 | 100 | 100 | 100 | 100 |
| Амортизация, Н/У | 400 | 80 | 80 | 80 | 80 | 80 |
| Постоянная разница (ПР= Б/У — Н/У) | 100 | 20 | 20 | 20 | 20 | 20 |
| Изменение разницы | — | 20 | 40 | 60 | 80 | 100 |
| Текущий налог | — | 1000 | 1000 | 1000 | 1000 | 1000 |
| Отложенный налог (ОНО= ПР × 20%) | — | 4 | 4 | 4 | 4 | 4 |
| Итого налог | — | 1004 | 1004 | 1004 | 1004 | 1004 |
| Временная разница: Отложенный налоговый актив (ОНА) | ||||||
| Списание, Б/У | 500 | 500 | 0 | 0 | 0 | 0 |
| Амортизация, Н/У | 500 | 100 | 100 | 100 | 100 | 100 |
| Временная разница (ВР= Б/У — Н/У) | 0 | 400 | -100 | -100 | -100 | -100 |
| Изменение разницы | — | 400 | 300 | 200 | 100 | 0 |
| Текущий налог | — | 1000 | 1000 | 1000 | 1000 | 1000 |
| Отложенный налог (ОНА= ВР × 20%) | — | 80 | -20 | -20 | -20 | -20 |
| Итого налог | — | 1080 | 980 | 980 | 980 | 980 |
| Временная разница: Отложенное налоговое обязательство (ОНО) | ||||||
| Амортизация, Б/У | 500 | 100 | 100 | 100 | 100 | 100 |
| Амортизация, Н/У | 500 | 200 | 75 | 75 | 75 | 75 |
| Временная разница (ВР= Б/У — Н/У) | 0 | -100 | 25 | 25 | 25 | 25 |
| Изменение разницы | — | -100 | -75 | -50 | -25 | 0 |
| Текущий налог | — | 1000 | 1000 | 1000 | 1000 | 1000 |
| Отложенный налог (ОНО= -ВР × 20%) | — | -20 | 5 | 5 | 5 | 5 |
| Итого налог | — | 980 | 1005 | 1005 | 1005 | 1005 |
Источник: strategic-line.ru
Новости
Методический совет Ассоциации подготовил очередные Методические разъяснения по актуальному вопросу оценочной деятельности – учету отложенных налоговых активов и обязательств при оценке бизнеса. В документе описывается:
- экономическая природа отложенных налоговых активов и обязательств;
- возможности по их использованию на конкретном предприятии;
- методы учета в различных подходах к оценке бизнеса.
Напоминаем, что актуальные новости Ассоциации и рынка оценочных услуг размещаются в нашем канале в Телеграм.
МЕТОДИЧЕСКИЕ РАЗЪЯСНЕНИЯ
по учету отложенных налоговых активов и обязательств при оценке бизнеса
Документ в формате word, pdf (с подписями и печатями)
1. Методические разъяснения носят рекомендательный характер и предназначены для подготовки отчетов об оценке и заключений эксперта в части, не противоречащей Закону о судебно-экспертной деятельности [1].
2. Терминология:
2.1. Отложенные налоговые активы (ОНА) – часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02 [2]).
2.2. Отложенные налоговые обязательства (ОНО) – часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).
3. ОНА, ОНО необоротоспособны и не могут быть самостоятельными объектами оценки.
4. ОНА и ОНО могут влиять на стоимость предприятия-балансодержателя (Предприятия). При прочих равных условиях (с учетом п. 5.2):
4.1. Предприятие с ОНА: будет в будущем платить меньше налогов ® будет генерировать больший денежный поток ® имеет стоимость больше, чем Предприятие без ОНА;
4.2. Предприятие с ОНО: будет в будущем платить больше налогов ® будет генерировать меньший денежный поток ® имеет стоимость меньше, чем Предприятие без ОНО.
5. Экономическая полезность ОНА:
5.1. Экономическая природа ОНА – снижение налога на прибыль в будущем.
5.2. Наличие ОНА на балансе не гарантирует, что Предприятие сможет их использовать. Условие использования – наличие у Предприятия достаточной величины налогооблагаемой прибыли, а также неизменность учетной политики и налогового законодательства (см. п. 8.2).
5.3. Как правило, при большой величине ОНА их рыночная стоимость в составе активов Предприятия ниже балансовой, поскольку Предприятие не может генерировать такую величину прибыли, которая бы позволила использовать всю сумму ОНА в текущем налоговом периоде.
5.4. При отсутствии объективных оснований для прогноза прибыли Предприятия в будущем (например, ликвидация при банкротстве) ОНА не имеют экономической полезности, а значит и рыночной стоимости.
6. Экономическая полезность ОНО:
6.1. Экономическая природа ОНО – увеличение налога на прибыль в будущем.
6.2. Налог, обусловленный наличием ОНО, подлежат уплате в приоритетном порядке. Например, даже при банкротстве налог относится к текущих платежам (первой очереди) – п. 15 ПБУ 18/02, абз. 10 п. 6 Обзора судебной практики [4], ст. 134 Закона о банкротстве [5].
6.3. Как правило, рыночная стоимость ОНО в составе активов Предприятия близка к балансовой.
7. Учет ОНА/ОНО в подходах к оценке стоимости бизнеса:
7.1. Общие положения:
7.1.1. На стоимость бизнеса ОНА/ОНО оказывают влияние через величину соответствующего изменения налога на прибыль и ее распределение во времени.
7.1.2. Изменение налога на прибыль = «налог на прибыль без учета ОНА (ОНО)» минус «налог на прибыль, уменьшенный на ОНА (увеличенный на ОНО)» (приложение к ПБУ 18/02).
7.1.3. Распределение денежных потоков от ОНА зависит от причины их образования (п. 11 ПБУ 18/02):
- часто ОНА связаны с убытками прошлых лет и могут быть учтены в расчете налога на прибыль учетом правил, установленных п. 2.1 ст.283 НК РФ [3] («В отчетные (налоговые) периоды с 01.01.2017 по 31.12.2024 налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период, …, не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50% 1 », оставшаяся часть убытков прошлых лет может быть использована в последующих периодах);
- для ОНА, образованных по иным причинам (например, в результате разниц в бухгалтерском и налоговом учете основных средств и амортизации, запасов и дебиторской задолженности, финансовых вложений, п. 10 ПБУ 18/02), ограничения по использованию не установлены.
7.2. В доходном подходе к оценке бизнеса ОНА/ОНО учитываются по одной из двух схем:
7.2.1. В денежном потоке (при прогнозе величины налога на прибыль);
7.2.2. В виде итоговой корректировки (п. 12 ФСО №8 [6]).
7.3. В затратном подходе к оценке бизнеса стоимость ОНА/ОНО определяется как изменение налога на прибыль, приведенное к дате оценки по ставке дисконтирования, характеризующей деятельность Предприятия. В зависимости от доступной информации и конъюнктуры рынка могут быть реализованы следующие методы расчета (перечислены в порядке снижения точности результатов):
7.3.1. На основе прогноза показателей деятельности из доходного подхода к оценке Предприятия или его активов 2 .
7.3.2. На основе упрощенного прогноза показателей деятельности Предприятия, например, через среднеотраслевую рентабельность.
7.3.3. На основе среднерыночной рентабельности активов. Например, по следующей схеме: рыночная стоимость активов Предприятия, генерирующих доход ® среднеотраслевая рентабельность активов ® налог на прибыль ® изменение налога на прибыль в конкретный отчетный период ® текущая стоимость изменения налога на прибыль.
7.4. В сравнительном подходе к оценке бизнеса 3 ОНА/ОНО могут быть учтены в виде итоговой корректировки (п. 12 ФСО №8) на основе методологии, описанной в п. 7.3.
7.5. При одновременном наличии у Предприятия ОНА и ОНО изменение налога на прибыль прогнозируется с учетом п. 20 ПБУ 18/02 («отложенный налог на прибыль за отчетный период определяется как суммарное изменение ОНА и ОНО за этот период …»).
7.6. Переоценка ОНА/ОНО осуществляется с учетом принципа существенности – при незначительном влиянии ОНА/ОНО на стоимость Предприятия, а также при наличии объективных оснований считать, что их рыночная стоимость близка к балансовой, рыночная стоимость ОНА/ОНО может быть приравнена к балансовой стоимости.
8. Заключительные положения:
8.1. В отчете об оценке следует описать причины образования ОНА и ОНО.
8.2. Законодательство в сфере ОНА/ОНО изменяется; может иметься специфика, обусловленная деятельностью конкретного Предприятия (ст. 283 НК РФ, п. 16 ПБУ 18/02). Если Оценщик не имеет специальных познаний в сфере налогообложения и бухгалтерского учета, следует привлечь профильных специалистов. Материалы указанных специалистов подлежат оформлению в соответствии с требованиями п. 11-13 ФСО №3 [8].
Сноски
1. С учетом положений ПБУ 18/02, в т.ч. примера расчета из приложения, следует воспринимать в значении ~ «налог на прибыль за счет убытков прошлых лет не может быть снижен более, чем на 50%».
2. Например, доходный подход к оценке основных средств в затратном подходе к оценке Предприятия.
3. с учетом общих ограничений на применение подхода [7].
- Федеральный закон «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ» от 31.05.2001 №73-ФЗ.
- Приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02».
- «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
- «Обзор судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016) (ред. от 26.12.2018).
- Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
- Приказ Минэкономразвития России от 01.06.2015 № 326 «Об утверждении федерального стандарта оценки «Оценка бизнеса (ФСО № 8)».
- Пример обоснования отказа от использования сравнительного подхода к оценке предприятия .
- Приказ Минэкономразвития России от 20.05.2015 № 299 «Об утверждении Федерального стандарта оценки «Требования к отчету об оценке (ФСО № 3)».
Источник: srosovet.ru
Отложенный налоговый актив (ОНА)
— та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Понятие «Отложенный налоговый актив» применяются для целей бухгалтерского учета налога на прибыль организаций.
Отложенный налоговый актив расчитывается на основе Временных разниц.
Отложенный налоговый актив называют также ОНА.
Термин «Отложенные налоговые активы» на английском языке — «deferred tax assets».
Комментарий
Отложенный налоговый актив (ОНА) представляет собой сумму налога на прибыль, которая будет уменьшена в будущие налоговые периоды, по совершенным операциям. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском балансе в качестве внеоборотных активов.
Отложенные налоговые активы показываются в строке «Отложенные налоговые активы» (1180) актива Бухгалтерского баланса, а также в строке «Отложенный налог на прибыль» (2412) Отчета о финансовых результатах.
Сумма отложенных налоговых активов определяется как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.
ОНА — Отложенные налоговые активы
ВР — Временная разница, а именно — вычитаемая разница
СТ — ставка налога на прибыль
По дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.
По кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы» в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».
Организация «А» 20 февраля 2003 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.
В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль — линейный метод.
При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год организация «А» получила следующие данные:
Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:
20 000 руб. (40 000 руб. — 20 000 руб.).
Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составил:
20 000 руб. x 24% / 100 = 4 800 руб.
Отражение в бухгалтерской отчетности
Отложенный налоговый актив по учетной стоимости отражается в бухгалтерском балансе (форма № 1) в составе внеобортных активов (раздел I «Внеоборотные активы») по строке 1180 «Отложенные налоговые активы».
Изменение отложенных налоговых активов отражается в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) по строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов».
В 1-м году признаны в бухгалтерском учете расходы на сумму 100 тыс. рублей.
В налоговом учете эти расходы не признавались, так как по правилам налогового учета они признаются в следующем году.
Во 2-м году эти расходы были признаны в налоговом учете в сумме 100 тыс. рублей.
Отражение в отчетности за 1-й год:
Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 1-й год составила:
100 000 руб. (100 000 руб. — 0 руб.).
Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 1-й год составил (при ставке налога в 20%):
100 000 руб. x 20% / 100 = 20 000 руб.
Начисление отложенного налогового актива отражается в бухгалтерском учете проводкой:
Д 09 К 68 20 000 руб.
Отложенный налоговый актив в сумме 20 000 рублей отражается в бухгалтерском балансе (форма № 1) в составе внеоборотных активов по строке 1180 «Отложенные налоговые активы» (на конец отчетного периода).
Отражение в отчетности за 2-й год:
Так как в 2-м году сумма расходов была признана в налоговом учете, то отложенный налоговый актив также должен быть списан:
Д 68 К 09 20 000 рублей
В бухгалтерском балансе такое списание отражается по строке 1180 «Отложенные налоговые активы».
В Отчете о прибылях и убытках указывается изменение отложенных налоговых активов в сумме 20 000 рублей по строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов».
Нормативка
14. Для целей Положения под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах, а также за исключением суммы убытка, полученного участником консолидированной группы налогоплательщиков в отчетном периоде, учитываемой при определении консолидированной налоговой базы за этот период.
Изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов.
Рубрики:
Источник: taxslov.ru