Собственный капитал в бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных предприятий
Буторина Галина Юрьевна,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, финансов и аудита Государственного аграрного университета Северного Зауралья, г. Тюмень.
Основой деятельности любого хозяйственного субъекта является собственный капитал. При этом понятие собственного капитала в законодательстве и нормативном регулировании бухгалтерского учета РФ в настоящее время отсутствует.
Соответствующий термин раскрывается только в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, где указано, что собственный капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности.
Из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. №34н следует, что в составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капиталы, нераспределенная прибыль и прочие резервы (рис. 1).
Бизнес-Финансы 2017. Выпуск «о капитале и связях» 003.4: Отчет об изменениях в капитале
Рис. 1. Состав собственного капитала организации.
От целесообразного формирования и учета собственного капитала зависит экономическая устойчивость любой организации, в том числе и сельскохозяйственной, улучшение условий работы и развитие отрасли в целом.
Производством сельскохозяйственной продукции занимаются организации различных форм собственности и различных моделей хозяйственной деятельности. В сельском хозяйстве широко используются кооперативы, хозяйственные товарищества и общества, государственные и муниципальные унитарные предприятия.
По данным Территориального органа Федеральной службы государственной статистики в Тюменской области зарегистрировано 455 сельскохозяйственных организаций, из них 3 федеральных государственных унитарных предприятий, 30 закрытых акционерных обществ, 9 открытых акционерных обществ, 145 обществ с ограниченной ответственностью и 36 сельскохозяйственных производственных кооперативов (2013 г.). Их собственниками выступают юридические и физические лица, коллектив вкладчиков-пайщиков или корпорации акционеров.
Для успешного ведения предпринимательской деятельности требуется реакция собственников капитала на конъюнктуру рынка. Это возможно только при наличии достоверных данных об эффективности, риске и упущенной выгоде текущего вложения средств, которые представлены в бухгалтерской отчетности в виде таблиц, удобных для восприятия потенциальных ее пользователей. Отчетность должна быть составлена в соответствии с действующим законодательством, а в некоторых случаях ее достоверность подтверждается аудиторским заключением [4].
Основными нормативными документами, регламентирующими порядок формирования бухгалтерской (финансовой) отчётности предприятий, являются Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» и Положение по бухгалтерскому учёту от 6 июля 1999 г. № 43н «Бухгалтерская отчётность организации» (ПБУ 4/99). Образцы форм годовой бухгалтерской отчётности приведены в приложении к приказу Министерства финансов РФ от 2 июля 2010 г. №66н «О формах бухгалтерской отчётности организаций», а отраслевых – к приказу Министерства сельского хозяйства РФ от 18 декабря 2013 № 480 «Об утверждении форм отчетности за 2013 год» . Научно-техническим советом Минсельхоза России 06.10.2011г. разработаны для практического использования Методические рекомендации об особенностях формирования форм бухгалтерской отчетности о финансово-экономическом состоянии товаропроизводителей АПК [3].
Просто о сложном: структура баланса и основные правила баланса
Информация о собственном капитале отражается в следующих формах годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных товаропроизводителей: бухгалтерском балансе (форма №1), отчете об изменениях капитала (форма №3) и отчете об отраслевых показателях деятельности организаций агропромышленного комплекса (форма №6-АПК).
Бухгалтерский баланс (форма № 1) – одна из основных форм бухгалтерской (финансовой) отчётности, которая включает в себя систему показателей, характеризующих финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату. Для отражения собственного капитала предназначен III раздел пассива бухгалтерского баланса «Капитал и резервы» [5] .
Отчёт об изменениях капитала (форма № 3) дает представление о структуре и динамике собственного капитала сельскохозяйственной организации, которая раскрывается в бухгалтерском балансе лишь в общих чертах. В основе заполнения формы № 3 лежат следующие правила: он состоит из трех разделов и заполняется за два года.
Раздел I «Движение капитала» расшифровывает раздел III бухгалтерского баланса и представляет собой таблицу, в которой слева построчно перечислены показатели, характеризующие причины изменения капитала, а справа по графам представлены статьи капитала.
Раздел II « Корректировка в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» заполняют лишь в случаях, когда в отчетном году организация изменила учетную политику или исправила существенные ошибки предыдущих отчетных периодов.
Раздел III « Чистые активы» определяют по данным бухгалтерского баланса. Чистые активы рассчитывают путем вычитания из суммы всех активов величины обязательств. При расчете исключается из суммы оборотных активов задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал, а из суммы краткосрочных обязательств – доходы будущих периодов.
Отчет об отраслевых показателях деятельности организаций агропромышленного комплекса (форма №6-АПК) поясняет основные формы отчетности сельскохозяйственных предприятий. Данная форма включает раздел, где отражают количество организаций, правовую форму собственности и размер уставного капитала соответствующий форме собственности на конец отчетного года.
Отметим основные недостатки бухгалтерской (финансовой) отчетности в части отражения информации о функционирующем капитале сельскохозяйственных организаций, существенно ограничивающие возможности полезного использования и укажем пути ее совершенствования.
Например, величина собственного капитала в бухгалтерском балансе не корректируется на сумму задолженности участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал. Нужно перенести сумму задолженности учредителей по взносам в уставный капитал из состава дебиторской задолженности (II раздел актива баланса «Оборотные активы») в раздел III пассива баланса «Капитал и резервы» . Это позволит отражать в бухгалтерском балансе только тот капитал, который в действительности обеспечивает эффективность производственно-хозяйственной деятельности и приблизит понятие капитала к его экономической сущности. Кроме того, такая же точно корректировка производится при расчете величины чистых активов [2].
Не бесспорным моментом является действующий порядок отражения собственных акций, выкупленных акционерами (в III разделе «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса со знаком «минус») .
Кроме того, наименование раздела III бухгалтерского баланса «Капитал и резервы» является не совсем логически верным, т.к. из всех видов резервов здесь присутствует информация только о резервном капитале, который и так входит в состав собственного капитала. Действующее название раздела баланса соответствует VIII разделу «Капитал и резервы» плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, отмененного с 1 января 2001 года. В настоящий момент VII раздел плана счетов называется «Капитал», поэтому III разделу пассива бухгалтерского баланса следует также сменить название на «Капитал» [1].
1. Буторина Г.Ю. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: информация о собственном капитале, недостатки в отражении и пути совершенствования / Г.Ю.Буторина / Наука и мир. — 2014. — Т.1.- №10 (14). — С.121-122.
2. Буяло И. В. Учёт собственного капитала и его отражение в бухгалтерской отчётности коммерческих организаций: дис. … к.э.н : 08.00.12. / И. В. Буяло. – Ставрополь, 2003.
3. Вахитова З.Т. Бухгалтерская отчетность как информационная база для финансового анализа / З.Т. Вахитова / Экономика и управление: анализ тенденций и перспектив развития . — 2013.- №8. — С.171-174.
4. Завьялова Е.С. Анализ финансового состояния предприятия и диагностика риска банкротства/ Е.С. Завьялова / Международный научно-исследовательский журнал . — 2014.- №10-3 (29). — С.10-11.
5. Килин П.М., Чекмарева Н.И. Межотраслевой баланс для агропромышленного комплекса региона / П.М.Килин, Н.И.Чекмарева / Вестник Тюменского государственного университета.- 2012. — №11.- С.97-102.
Поступила в редакцию 22.01.2015 г.
2006-2019 капитал» (собственный капитал) не определено. Понятие «капитал» определяется лишь в п. 7.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России как «остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности. «.
В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее — МСФО) капитал представляет собой вложения собственников в предприятие и нераспределенную среди собственников прибыль, накопленную за весь период деятельности предприятия.
Структура капитала в общем виде, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), представлена следующим образом: уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль.
Наиболее актуальной для инвестора является следующая информация, касающаяся капитала предприятия:
суммарные внешние источники формирования капитала — общая сумма средств, вложенных в компанию инвесторами;
суммарные внутренние источники — накопленный финансовый результат, оставленный в распоряжении компании.
Бухгалтерский баланс не дает информации ни о составе внешних, ни о составе внутренних источников. В балансе данные показатели смешаны между собой в различных статьях. Рассмотрим вопрос подробнее.
В российских стандартах бухгалтерского учета счетами, включающими данные об общей сумме средств, вложенных в компанию инвесторами, являются «Уставный капитал» и «Добавочный капитал».
Уставному капиталу в законодательстве отводится особая роль. Он не может быть меньше определенного законом минимального размера, в противном случае возможна принудительная ликвидация предприятия. В соответствии с Гражданским кодексом РФ «уставный капитал определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов». Эта заявленная цель в подавляющем большинстве случаев не может быть достигнута в рамках существующих правил формирования бухгалтерского баланса.
Поскольку уставный капитал в случае его увеличения может формироваться за счет накопленного финансового результата (нераспределенной прибыли, сумм переоценки), то это не позволяет инвестору судить о сумме средств, внесенных инвесторами.
Счет «Добавочный капитал» аккумулирует в себе весьма разнородные данные. С одной стороны, это изменение стоимости активов, что является, по сути, не чем иным, как не учитываемой налоговым законодательством частью прибыли от инвестиционной деятельности предприятия, т.е. финансовым результатом.
С другой — это эмиссионный доход, образовавшийся при внесении учредителями вкладов в уставный капитал организации. Что касается последнего, то не представляется, кому из пользователей может понадобиться историческая информация о накопленной разнице между номинальной и реальной стоимостью акций (вкладов, долей и т.п.). Эта информация ни юридического, ни финансового значения для пользователя не имеет, поскольку отражает накопленную сумму вложений в денежных единицах разной реальной стоимости. Лишь инфляционная корректировка данных величин позволит пользователю увидеть настоящую (выраженную в текущей стоимости денег) долю капитала, внесенную собственниками.
То есть по сути на счете «Добавочный капитал» учитываются данные, не вошедшие в другие счета.
Резервный капитал создается в зависимости от организационно-правовой формы, в обязательном порядке и/или по решению собственников.
Средства резервов предназначены для покрытия убытков или погашения облигаций или акций акционерного общества. Резервный капитал не может быть использован для других целей.
Информация о величине создаваемого в обязательном порядке в соответствии с Федеральным законом «Об акционерных обществах» резервного капитала в размере не менее 5% от его уставного капитала не несет внешнему пользователю никакой значимой для принятия экономических решений информации.
В связи с тем что подобные резервы, в соответствии с законодательством, являются обязательными, но информация о них не несет существенной экономически значимой нагрузки, такие резервы имеет смысл отражать за балансом, а основания создания и прочую подробно характеризующую их информацию раскрывать в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу.
Как указано в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, «в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации».
Как видим, основной целью создания подобных резервов является сглаживание финансовых результатов компании путем равномерного распределения расходов. Учет таких резервов искажает как реальные результаты хозяйственной деятельности, так и стоимостные характеристики элементов бухгалтерского баланса. Подобная информация, отраженная в отчете, описывающем и характеризующем финансовое положение организации, скорее затрудняет, чем помогает внешнему пользователю разобраться в реальном состоянии дел компании и спрогнозировать ее финансовые перспективы. Причем отражение даже подобной перспективной информации осуществляется весьма однобоко, поскольку отражается информация лишь о расходах. Информации же о компенсирующих расходы доходах, способных также сгладить результаты деятельности путем их равномерного распределения, в финансовой отчетности нет.
На наш взгляд, поскольку такая информация не несет в себе реально полезной составляющей для внешнего пользователя финансовой отчетности, то ее отражение в балансе излишне.
Еще одним видом резервов, создаваемых в соответствии с правилами бухгалтерского учета, являются резервы в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности. Данные резервы по своим свойствам родственны предыдущему виду.
Согласно МСФО такие резервы представляют собой обязательства на неопределенную сумму или с неопределенным сроком погашения, возникшие в связи с прошлыми событиями, приведшими к возникновению юридических или физических обязательств.
В связи с этим отметим, что данные резервы, как и предыдущие, относятся к возможным будущим событиям (оттокам ресурсов), наступление которых является вероятностным. Учет в бухгалтерском балансе будущих событий может нарушить стоимостные характеристики элементов финансовой отчетности как совокупности информации о прошлых событиях.
Сама по себе данная информация весьма интересна и полезна, но у нее есть серьезный недостаток — это ее неполнота. Значительно лучшим решением является выделение подобных данных в отдельный информационный блок, подробно описывающий вероятностные характеристики будущих событий. Резервы должны отражаться не в балансе, а в приложении к нему, возможно, в специальном отчете о резервах.
Информацию об условных активах и обязательствах лучше, на наш взгляд, раскрывать в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации с указанием на степень вероятности или величину оценки условного актива или обязательства. Раскрытие вероятностных и оценочных характеристик одновременно позволит пользователю отчетности получить точку отсчета в формировании собственных суждений относительно перспектив организации и не быть введенным в заблуждение, поскольку данная информация для него отражает лишь мнение бухгалтера (экономиста и т.п.) изучаемой компании.
Кроме данного вида резервов, компания вправе создавать в соответствии с правилами бухгалтерского учета оценочные резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.
С точки зрения оценки активов такая информация полезна и необходима, но опять же недостаточна. Речь идет о раскрытии вероятностных и оценочных характеристик будущих событий.
Подобные резервы также основаны на будущих событиях. Но если в отличие от рассмотренных выше резервов, основанных на будущих событиях, учтены все варианты развития ситуации (таких вариантов два: сохранение стоимости актива (уплата долга полностью), снижение стоимости актива (отказ от уплаты долга)), то такие резервы могут рассматриваться как способ корректировки текущей стоимости активов. Стоимость связанных с ними активов уместно отражать в балансе по нетто-стоимости, т.е. с учетом вероятности и результата наступления неблагоприятных событий.
В случае если учтены не все варианты развития ситуации, такие резервы, как и резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, несут в себе неполную однобокую информацию о будущих вариантах событий и не могут напрямую корректно использоваться в характеристике текущего финансового положения организации. Такие данные (в том числе вероятностные характеристики) необходимо раскрывать в пояснительной записке.
Не отражаемой в финансовой отчетности, но весьма необходимой для ее пользователей является информация, связанная с последствиями прекращения деятельности компании. Принятые в стандартах бухгалтерской отчетности принципы отражения стоимости ее элементов базируются на принципах действующей организации.
Но дело в том, что продолжение деятельности компании является лишь одной из стратегических инвестиционных альтернатив. Другой альтернативой может быть прекращение деятельности предприятия, которое может также наступить и в принудительном порядке в случае его банкротства.
В случае прекращения деятельности (особенно принудительного) отражаемые в балансе величины должны быть переоценены по их ликвидационной стоимости, которая, как правило, меньше, чем стоимость, рассчитываемая для действующего предприятия. В этом случае для пользователя финансовой отчетности будет очень актуальной информация о величине капитала, рассчитанной на основе ликвидационной стоимости.
Такая величина будет корректно отражать минимальный размер имущества компании, гарантирующего интересы широкого круга ее инвесторов и кредиторов. Разницу между балансовой стоимостью капитала и ликвидационной стоимостью капитала можно рассматривать в качестве корректирующего элемента, отвечающего всем свойствам резерва. В данном случае такой резерв можно обозначить как «Резерв на прекращение деятельности» или «Ликвидационный резервный фонд». Подобная информация имеет высокую информационную ценность и должна быть отражена в финансовой отчетности.
Нераспределенная прибыль является самым непротиворечивым показателем, но и он не лишен недостатков. Данный счет дает информацию о величине чистой прибыли, не изъятой акционерами (вкладчиками и т.п.) и оставшейся в распоряжении предприятия. Но в связи с тем, что за ее счет увеличивается (формируется) уставный и резервный капитал, эту информационную функцию счет не выполняет.
Структура капитала, учитывающая лучшим образом, чем существующая, информационные потребности инвесторов (да и других внешних пользователей), представлена в табл. 1.
Структура капитала
Нераспределенная прибыль (убыток)
Неденежные изменения капитала
Внесенный капитал представляет собой сумму всех инвестированных в капитал компании собственных средств ее акционеров. Для компании — это внешний собственный источник финансирования. Как видно из табл. 1, он состоит из уставного капитала, являющегося юридически значимой величиной, и эмиссионного дохода, равного разнице между совокупной величиной внесенного инвесторами капитала и уставным капиталом.
Кроме того что внесенный капитал является внешним источником финансирования, он является чистым акционерным капиталом, освобожденным от налоговой нагрузки при его изъятии акционерами.
В аналитических целях имеет смысл отдельно выделять в составе накопленной чистой прибыли нераспределенную прибыль и неденежные изменения капитала.
Нераспределенная прибыль (убыток) — это традиционный основной внутренний собственный источник финансирования деятельности компании.
Неденежные изменения капитала — накопленная величина увеличения стоимости активов в результате их переоценок.
Увеличение стоимости активов в результате их переоценок (внутренняя прибыль), в отличие от чистой (монетизированной) прибыли, обычно не признается в качестве финансового результата деятельности компании, и информация об этом не отражается в Отчете о прибылях и убытках. Тем не менее данный вид прибыли может не только признаваться в качестве таковой, но и облагаться соответствующим налогом. Так, Джеймс Р. Хитчнер в своей книге Financial Valuation. Applications and Models указывает следующее: «Вопрос признания налогов на внутреннюю прибыль всегда был спорным. Решения по недавним судебным делам предусматривали удержание суммы данных налогов в случае, если интересующая компания имеет статус C-корпорации».
Источник: www.mosbuhuslugi.ru