В условиях глобализации экономики, создания трансконтинентальных корпораций и международных фондовых рынков возникает необходимость превращения национального бухгалтерского учета и системы отчетности в формы, отвечающие требованиям мирового экономического сообщества. Применение международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) облегчает решение данной задачи. Трансформации отечественной отчетности в международный формат служит целям интеграции, стандартизации и гармонизации систем учета и отчетности.
Сфера применения МСФО широка и разнообразна. Интересен опыт использования МСФО для учета лизинговых операций. В международной практике бухгалтерского учета и отчетности применяется МСФО (IAS) 17 «Аренда» [14J.
Согласно МСФО (IAS) 17, аренда делится на две категории: операционную и финансовую. Под финансовой арендой стандарт понимает договор, по которому арендодатель за вознаграждение передает арендатору на согласованный срок право пользования активами. При этом происходит существенный перенос на арендатора рисков и выгод, связанных с активом, независимо от состояния юридического права собственности.
ФСБУ 25/2018. Изменение условий аренды 1С 8.3 Бухгалтерия КОРП
На балансе арендатора признаются активы и обязательства, возникающие в связи с договорами финансовой аренды. Согласно МСФО, расходы арендатора состоят из финансовых расходов (процентов) и уменьшения неоплаченного обязательства по финансовой аренде.
Производственное оборудование стоимостью 100 тыс. руб. передается на 5 лет в финансовую аренду с последующим переходом права собственности. Арендные платежи производятся ежегодно в начале года в размере 24 тыс. руб. всего на сумму 120 тыс. руб. Срок службы оборудования — 8 лет.
В учете по МСФО арендатор отражает у себя на балансе оборудование по стоимости 120 тыс. руб., амортизируя его ежегодно согласно учетной политике компании. Амортизация начисляется 5 лет (наименьший из срока службы и срока аренды). При этом у арендатора возникает обязательство по финансовой аренде, которое погашается в соответствии с условиями договора.
В основу учета договоров финансовой аренды (лизинга), согласно МСФО (IAS) 17 «Аренда», положена концепция приоритета экономического содержания операции над ее юридической формой. Принцип преобладания экономической сущности операции над ее формализацией был впервые применен при рассмотрении отношений аренды. Принцип разрабатывался Советом по МСФО для применения к сделкам, цель которых — уклонение компаний от признания активов и обязательств на балансе.
Часто отображение операции исходя из ее экономической сути совершенно иначе влияет на баланс по сравнению с отражением исходя из юридической формы. Например, продажа актива с последующей арендой на весь срок его полезной службы является сделкой по привлечению финансирования, а не куплей-продажей; при этом актив должен оставаться на балансе, а поступления — учитываться как заем.
В методологии МСФО переход права собственности носит второстепенный характер. Ключевым критерием для признания активов и обязательств служит переход рисков и преимуществ владения. Риски могут состоять из вероятности потерь от простоя мощностей или физического и морального износа, колебания дохода (в связи с изменением конъюнктуры рынка). Преимущества владения могут быть представлены ожиданием прибыли от использования объекта аренды в течение срока его экономической службы, повышения его стоимости или реализации остаточной стоимости.
Модеров Сергей Расчет и проводки по аренде ФСБУ 25 МСФО IFRS 16
До выхода МСФО (IAS) 17 активы, которые компания использует, но которыми не владеет на праве собственности, на балансе не отражались так же, как и обязательства, связанные с ними, что искажало ключевые финансовые показатели деятельности. В соответствии с современными принципами МСФО актив — это ресурс, контролируемый компанией в результате событий прошлых периодов, от которого ожидается получение будущей экономической выгоды. Обязательства — это текущие обязательства, возникшие в результате событий прошлых периодов, погашение которых, как ожидается, приведет к выбытию ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Данные определения являются основой, базисом для применения МСФО (IAS) 17.
Подход к учету аренды существенно влияет на такие важные показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности, как соотношение собственного и заемного капиталов, доходность используемого капитала и др. Поэтому необходимо правильно определять, к какому виду аренды: операционной или финансовой — относится договор.
Первостепенно следует изучить положения договора и установить, переходят ли риски и преимущества владения от арендодателя к арендатору. Если риски и преимущества владения переходят к арендатору, то аренда будет являться финансовой, если же остаются у арендодателя — операционной.
Основное преимущество владения определяется возможностью арендатора использовать объект в течение большей части или всего срока полезного использования объекта аренды. Основные риски, как правило, переходят, если арендатор осуществляет страхование имущества, ремонтирует и поддерживает его в рабочем состоянии за свой счет.
Также п. 10 МСФО (1AS) 17 содержит признаки классификации аренды в качестве финансовой:
- 1) в конце срока аренды (по окончании договора) актив может перейти в собственность арендатора;
- 2) арендатор может купить актив, взятый в лизинг, по цене ниже справедливой стоимости;
- 3) срок аренды — практически весь срок экономической службы актива;
- 4) дисконтированная стоимость арендных платежей почти равна справедливой стоимости актива;
- 5) актив, являющийся объектом аренды, является специфическим, специализированным, поэтому без существенных модификаций его может использовать лишь арендатор.
Рассмотрим конкретные учетные записи по учету финансовой аренды в соответствии с МСФО.
Первоначальное признание предмета финансовой аренды. В
МСФО на этот вопрос дается четкий, однозначный ответ: имущество должно учитываться на балансе и арендатора (в качестве актива и обязательства), и арендодателя (в качестве дебиторской задолженности). И это вполне логично, поскольку именно арендатор принимает на себя все риски и экономические выгоды, связанные с использованием имущества, а у арендодателя, соответственно, возникает задолженность к получению.
Дебиторская задолженность у арендодателя отражается в сумме, равной чистым инвестициям в финансовую аренду. Актив и обязательство у арендатора при этом отражаются в учете по наименьшей из двух величин:
- 1) справедливой стоимости арендованного актива, рассчитанной по состоянию на дату заключения соглашения об аренде;
- 2) приведенной стоимости минимальных арендных платежей на дату заключения соглашения об аренде (п. 20 МСФО (IAS) 17).
Под справедливой стоимостью в МСФО понимается сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.
При первоначальном признании финансовой аренды арендатору необходимо капитализировать объект как актив и признать обязательство в отношении выплаты его стоимости по дебету счета «Внеоборотные активы» и кредиту «Обязательства по финансовой аренде» на одну из двух величин, отмеченных ранее.
Наряду с этим, арендодатель при первоначальном признании объекта аренды делает следующие бухгалтерские проводки:
- 1) Дебет «Доходы и расходы» — Кредит «Основные средства» (имущество передано арендатору);
- 2) Дебет «Дебиторская задолженность по финансовой аренде» — Кредит «Доходы и расходы» (отражена задолженность арендатора).
Порядок начисления и признания лизинговых платежей. Согласно МСФО (IAS) 17, арендный платеж по договору состоит из части погашаемого долга и процентной составляющей. При этом затраты на финансирование в отчетности арендаторов должны распределяться по всем периодам срока аренды так, чтобы получился постоянный процент по непогашенному остатку обязательств.
У арендодателя признание финансового дохода должно основываться на графике периодической нормы доходности, а сам доход должен распределиться на протяжении срока аренды (п. 25, 39-40 МСФО (IAS) 17). Чем меньше становится задолженность арендатора, тем меньше будут и проценты. Так соблюдается принцип соотнесения доходов и расходов. В результате в баланс по строке «Обязательство по финансовой аренде» попадает дисконтированная величина задолженности — справедливая стоимость имущества без учета размера причитающихся процентных выплат (проценты будут отражаться в составе расходов в отчете о прибыли и убытках).
Исходя из этого, в учете арендодателя необходимо сделать следующие бухгалтерские записи:
- 1) Дебет «Денежные средства» — Кредит «Дебиторская задолженность по финансовой аренде» (при получении инвестиционной части платежа);
- 2) Дебет «Доходы по финансовой аренде» — Кредит «Денежные средства» (при получении финансового дохода).
Начисление амортизации. МСФО предлагают амортизировать актив либо на срок его полезного использования, либо на срок действия договора финансовой аренды (лизинга).
Финансовая аренда приводит к возникновению расходов на амортизацию в отношении амортизируемых активов, а также финансовых расходов в каждом отчетном периоде. Учетная политика по амортизации арендуемых активов должна соответствовать учетной политике, применимой к амортизируемым активам, находящимся в собственности. Если нет обоснованной уверенности в том, что арендатор получит право собственности на арендуемый актив к концу срока аренды, актив должен быть полностью амортизирован на протяжении более короткого из двух сроков: срока аренды или срока полезного использования актива.
Амортизируемая величина актива, являющегося предметом аренды, распределяется по всем отчетным периодам в течение срока его предполагаемого использования на систематической основе, соответствующей учетной политике по амортизации, которую арендатор принял в отношении собственных амортизируемых активов. Если существует обоснованная уверенность в том, что арендатор получит право собственности к концу срока аренды, то период предполагаемого использования соответствует сроку полезного использования актива.
Сумма относящихся к активу расходов на амортизацию и финансовых расходов за период редко соответствует сумме арендных платежей, подлежащих выплате в этом же периоде, и, следовательно, простое признание подлежащих выплате арендных платежей в качестве расходов не является правильным. Соответственно, маловероятно, что актив и относящееся к нему обязательство будут равны по величине после начала срока аренды.
Согласно договору финансовой аренды (лизинга), арендатор выплачивает проценты арендодателю, которые представляют собой превышение стоимости лизинга над покупной стоимостью актива. Например, компания может приобрести актив со сроком полезного использования 4 года за 10 млн руб. или взять его в лизинг с платежом 3 млн руб. в год. Если компания возьмет объект в лизинг, то за 4 года она выплатит 12 млн руб. (3 млн руб. • 4 года). Таким образом, дополнительные расходы составляют 2 млн руб. (12 млн руб. — 10 млн руб.). Данные проценты по лизингу должны отражаться как финансовые расходы в отчете о прибылях и убытках.
На практике, как правило, используется актуарный метод для распределения процентов по периодам, к которым они относятся. Чем больше стоимость признанных обязательств по лизингу, тем выше финансовые расходы по нему. По мере погашения обязательства финансовые расходы уменьшаются. Для распределения процентного расхода по периодам необходимо знать процентную ставку по договору финансовой аренды (лизинга).
При составлении таблицы лизинговых платежей необходимо учитывать, когда перечисляется первый платеж: в начале периода (аванс) или в конце. Это влияет на форматы таблицы, приведенные ниже (табл. 3.5 и 3.6).
Суммы, полученные в столбце 5, отражаются в отчете о совокупных прибылях и убытках как финансовые расходы; суммы по столбцу 6 — как обязательство по финансовой аренде в отчете о финансовой позиции.
Арендные платежи с первоначальным авансом
Задолженность на начало периода
Лизинговые платежи без НДС
Источник: bstudy.net
3. Отражение аренды в финансовой отчетности арендатора
В начале срока аренды арендатор должен отразить финансовую аренду как актив (в качестве арендованного объекта) и обязательство (обязательство по аренде) в своем бухгалтерском балансе в оценке по справедливой стоимости арендованного объекта или по текущей стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше справедливой стоимости.
Обычно величина арендного обязательства равна справедливой стоимости арендуемого объекта. Если оценка обязательства принимается в сумме минимальных арендных платежей, его следует представлять в виде элементов займа: основной суммы и процентов. Расчет текущей стоимости минимальных арендных платежей приводит к выделению процентного компонента арендных платежей. Указанный расчет подразумевает использование ставки дисконтирования.
Ставка дисконтирования, применяемая при расчете текущей стоимости минимальных арендных платежей, является процентной ставкой, подразумеваемой в договоре аренды (если этот показатель известен). При невозможности ее расчета следует использовать процентную ставку арендатора по заемным средствам.
Первоначальные прямые расходы арендатора, такие как проведение переговоров с арендодателем и оформление договора аренды, прибавляются к сумме, отражаемой как актив. Указанные расходы встречаются достаточно редко или не являются существенными, за исключением расходов, связанных с арендой земли и зданий.
Аренда отражается в учете исходя из ее экономической сущности, а не только юридической формы.
Хотя арендатор может и не получить право собственности на арендуемый актив при финансовой аренде, он получает экономическую выгоду от арендуемого актива в течение большей части срока его полезной службы, в обмен выплачивая справедливую стоимость актива и соответствующие финансовые расходы.
Данный подход является важным инновационным моментом для большинства систем бухгалтерского учета различных стран. Большинство учетных систем не признают отражение в бухгалтерском балансе активов и обязательств, которые не находятся в собственности компании и по которым не возникло юридическое обязательство. При финансовой аренде арендатор контролирует актив, который он отражает в бухгалтерском балансе, но не является его собственником. Отсутствие права собственности указывается в примечаниях к финансовой отчетности в разделе, где приводится дополнительная информация о финансовой аренде.
При отражении актива показывается соответствующее ему обязательство по выплате будущих арендных платежей. (После начала аренды актив и обязательство в большинстве случаев будут различаться в суммах, так как порядок их учета различается, что было подробно рассмотрено в предыдущих разделах данного пособия).
Если такие операции по аренде не отражаются в бухгалтерском балансе арендатора, то активы и обязательства компании оказываются недооцененными, что приводит к искажению показателей отчетности.
В начале срока аренды актив и обязательство по будущим арендным платежам обычно отражаются в бухгалтерском балансе одной и той же суммой, за исключением случаев, когда первоначальные прямые расходы арендатора по аренде прибавляются к сумме, отражаемой как актив.
Не следует производить зачет обязательства по арендуемым активам и стоимости арендуемого актива в финансовой отчетности. Если в бухгалтерском балансе проводится разграничение между краткосрочными и долгосрочными обязательствами, то аналогичное разграничение проводится и в отношении обязательств по аренде.
ПРИМЕР Краткосрочные и долгосрочные обязательства
Вы арендовали объект на 4 года за $20 млн. Вы разграничиваете выплаты основной суммой долга и сумму, подлежащую уплате в течение первого года: $3 млн. (краткосрочное обязательство) и сумма, подлежащая выплате в течение 2-4 лет (долгосрочное обязательство): $ 17 млн.
Источник: studfile.net
Учет обязательств по финансовой аренде
Предоставление одной стороной (арендодателем) другой стороне (арендатору) имущества во временное пользование в течение согласованного срока и за определенную плату на основании заключенного договора называется арендой.
Все основные вопросы, касающиеся сущности аренды порядке отражения арендных операций в учете и отчетности урегулированы МСБУ 17 «Аренда».
в Зависимости от способа распределения рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности на актив, который передается в аренду, различают операционную и финансовую аренду (лизинг). Под рисками следует иметь в виду возможные убытки вследствие простоев оборудования или устаревшей технологии и неполучение ожидаемых доходов вследствие изменения экономических условий (конъюнктуры рынка и др.). Вознаграждения выражаются в прибыльности операций, которые осуществляются с использованием арендованного имущества, в получении прибыли в результате дооценок этих активов или поступлений от их реализации по ликвидационной стоимости.
Финансовая (капитальная) аренда предусматривает передачу арендатору в основном всех рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности на актив. Этот вид аренды еще называют долгосрочной или лизингом. Финансовый лизинг рассматривается, во многих случаях, как приобретение арендатором арендованного имущества, связанное с признанием долгосрочного обязательства.
Например, фирма «Крайз» 1 октября 2004 г. взяла в аренду легковой автомобиль сроком на три месяца. Согласно договору арендная плата уплачивается ежемесячно (31 октября, 30 ноября, 31 декабря) и составляет $1,000. Для отражения арендной платы каждого месяца будет сделана бухгалтерская запись:
Расходы на аренду 1,000
Денежные средства 1,000
В случае, когда уплата денег за аренду приходится на следующий отчетный период (например, 31 декабря 2004 г., а 1 января 2005 г.), то согласно принципу начисления следует отразить расходы на аренду, которые относятся к финансовым отчетам за 2004 г. Любая неоплаченная сумма арендной платы отражается в учете арендатора как текущее обязательство. На эту сумму будет составлена такая бухгалтерская проводка (31 декабря 2004 г.):
Расходы на аренду 1,000
Обязательства по операционной аренде ) ,000
При уплате денег и погашении задолженности (1 января 2005 г.) делается запись:
Обязательства по операционной аренде 1,000
Денежные средства 1,000
Долгосрочный финансовый лизинг в зарубежной практике имеет широкое применение как средство формирования долгосрочных активов. Финансовый лизинг дает возможность арендатору создать или расширить действующее производство со значительно меньшими капитальными вложениями, а арендодателю — реализовать имущество и получить доход в виде процентов.
в Соответствии с международными стандартами финансовой отчетности примерами ситуаций, которые, как правило, ведут к классификации аренды как финансовой, являются:
право собственности на имущество после окончания срока его аренды вполне переходит к арендатору;
арендатор имеет право после окончания срока аренды приобрести имущество по цене ниже справедливой стоимости или возобновить аренду;
срок аренды охватывает большую часть срока полезного использования арендованного имущества (даже в случае, когда право собственности не передается);
в начале аренды приведенная стоимость минимальных арендных платежей составляет, по крайней мере в основном всей справедливой стоимости арендованного актива;
арендованные активы имеют такой особенный характер, что только арендатор может использовать их, не совершая значительных модификаций.
Если договор аренды не подпадает под действие первых двух условий, то после окончания срока аренды арендатор возвращает имущество арендодателю. Договор аренды при финансовом лизинге дает возможность продлить аренду на дополнительный период за арендную плату, которая значительно ниже рыночной, и может быть аннулирован арендатором лишь при условии, что он возместит все убытки арендодателя, связанные с этим аннулированием. В случае принятия сторонами договора аренды решение по изменению его положений, которое приведет к другой классификации аренды, то пересмотренный договор считается новым в течение срока действия настоящего договора. Однако изменение других факторов (срока эксплуатации основных средств, их ликвидационной стоимости, несвоевременное исполнение обязательств арендатором тому подобное) не является основанием для переклассификации аренды с целью отражения ее в учете.
активы, полученные на условиях финансового лизинга, арендатор начисляет также амортизацию с соблюдением той же учетной политики, которая применяется при начислении амортизации аналогичных собственных активов.
Например, корпорация «Ваттер» заключила договор с корпорацией получила 31 декабря 2004 г. на условиях финансового лизинга линию по розливу минеральной воды стоимостью $500,000. Согласно условиям договора, срок аренды составляет 5 лет, арендные платежи определены при процентной ставке 14 % и уплачиваются ежегодно в конце года, начиная с 31 декабря 2005 г. Арендатор оплачивает все расходы, связанные с арендой линии розлива, и по окончании срока аренды право собственности на нее передается арендатору.
Срок полезного использования линии розлива минеральной воды-б лет, ликвидационная стоимость — $20,000, начисление амортизации осуществляется с использованием прямолинейного метода.
Для расчета текущей стоимости минимальных арендных платежей используется таблица текущей стоимости обычного аннуитета (приложение 5.4):
при 5 периодах уплаты (л = 5) и ставке процентов для одного периода 14 % (и = 14 %) с помощью таблицы текущей стоимости обычного аннуитета находим, что текущая стоимость аннуитета (П() $1 (обычного) составляет 3.4331;
сумма минимальных арендных платежей за период (год) = = $500,000 : 3.4331 = $145,641.
Если арендные платежи будут уплачиваться не в конце, а в начале года, то для расчета суммы этих платежей нужно использовать таблицу текущей стоимости аннуитета (приложение 5.5), согласно которой, например, при 5 периодах уплаты (л = 5) и ставке процентов для одного периода 12 % (и = 12 %) текущая стоимость аннуитета (П^ $1 составляет 4.03735.
Поступление объекта аренды (линии розлива) на корпорацию «Ваттер» на условиях финансового лизинга отражается в учете записью:
Арендованные основные средства (оборудование по лизингу) 500,000
Обязательства по финансовой аренде 500,000
Погашение обязательства по финансовой аренде и начисление процентов арендатор будет проводить согласно следующего расчета (табл. 9.5).
Таким образом, как видно из расчета арендных платежей корпорации «Ваттер», каждый арендный платеж включает расходы на уплату процентов и уменьшение обязательства по финансовой аренде.
Погашение части задолженности по финансовой аренде и уплата процентов за первый год (31.12.2005 г.) отражается бухгалтерской проводкой:
Расходы на уплату процентов по лизингу
(финансовые расходы) 70,000
Обязательства по финансовой аренде 75,641
Денежные средства 145,641
Аналогичные проводки будут складываться и в последующие периоды уплаты, но в иной сумме погашения задолженности по финансовой аренде и процентов.
Таблица 9.5. в Расчет арендных платежей корпорации «Ваттер» за период аренды линии розлива минеральной воды
Каждого года арендатор начисляет и отражает в учете суммы амортизации по объекту лизинга. С учетом того, что корпорация «Ваттер» использует прямолинейный метод начисления амортизации и ликвидационная стоимость линии розлива составляет $20,000, то годовая сумма амортизации составит $96;000 (($500,000 — $20,000) : 5 лет). На сумму начисленной амортизации будет сделана запись:
Расходы на амортизацию арендованных
основных средств 96,000
Накопленный износ арендованных основных средств 96,000
В балансе уменьшение суммы задолженности по финансовой аренде для следующего отчетного года отражается как краткосрочные обязательства, а остаток задолженности не уплачен после этого — как долгосрочные обязательства. Так в примере корпорации «Ваттер» по состоянию на 31.12.2005 г. общая задолженность по финансовой аренде составляет $424,359, из которой $86,23.1 (сумма уменьшения задолженности по финансовой аренде в 2006 г.) — текущие обязательства, а остальные$338,128 ($424,359 — $86,231) — долгосрочные обязательства. Кроме этого в составе внеоборотных активов отдельной позицией среди основных средств будет показана справедливая начальная стоимость полученного по финансовой аренде оборудования ($500,000), сумма накопленного износа ($96,000) и его остаточная стоимость ($404,000).
На передачу арендованного оборудования в соответствии с условиями договора после окончания срока аренды корпорации «Ваттер» будет сделана запись:
Основные средства 500,000
Накопленный износ арендованных основных средств 430,000
Арендованные основные средства 500,000
Накопленный износ основных средств 480,000
Источник: studbooks.net