При составлении консолидированного отчёта о финансовом положении активы и обязательства материнской и дочерней компании складываются, перед этим претерпевая несколько корректировок. Например, поскольку целью консолидации является представление материнской и дочерней компании как единой компании-группы, необходимо взаимоисключить остатки на внутригрупповых текущих счетах, так как группа должна показать только внешнюю дебиторскую и кредиторскую задолженность. Кроме этого, необходимо отразить любые корректировки чистых активов дочерней компании до справедливой стоимости, возникшие на дату приобретения, а также заменить инвестиции материнской компании в дочернюю на гудвил, возникший при приобретении.
Капитал
Акционерный капитал и эмиссионный доход в секции капитала в консолидированном отчёте о финансовом положении – это всегда акционерный капитал и эмиссионный доход только материнской компании. Кроме того, нужно будет рассчитать величину консолидированной нераспределённой прибыли, которая будет включать нераспределённую прибыль материнской компании и причитающуюся материнской компании долю прибыли дочерней компании, заработанной в период после приобретения. Прибыль дочерней компании за период после приобретения будет разделена между материнской компанией (в консолидированной нераспределённой прибыли) и неконтролирующей долей участия (НДУ).
Далее мы рассмотрим пример, в котором мы разберёмся со всеми вопросами консолидации, которые мы только что упомянули выше.
Вопрос
Два года назад компания Сингапур заплатила $90,000 за 80% компании Марина Бэй, получив над ней контроль. Нераспределённая прибыль компании Марина Бэй на этот момент составляла $25,000. Обобщённые отчёты о финансовом положении обеих компаний на отчётную дату приведены ниже:
Источник: www.accaglobal.com
Понятие ассоциированной компании
Все большую долю в организации отечественного бизнеса занимают международные стандарты: это удобно и выгодно с точки зрения сотрудничества с иностранными инвесторами и выхода на интернациональные рынки. Помимо совместных предприятий, имеющих львиную долю в уставном капитале организаций, международное сотрудничество может быть выражено в ассоциации. Что представляет собой ассоциированное членство в саморегулируемой организации? Рассмотрим, что такое ассоциированные компании, какими международными стандартами они регламентируются и в чем особенности деятельности инвесторов и ее учета в таких организациях.
Ассоциированная организация – что это такое с точки зрения закона
- его представитель является членом совета директоров ассоциированной компании;
- участие в обсуждении по поводу выплаты дивидендов и распределения дохода;
- возможность оказывать влияние на управленческую политику;
- руководители компании-инвестора и ассоциированной компании могут время от времени обмениваться важной информацией и/или меняться местами между собой;
- между инвестором и ассоциированной компанией проходят серьезные финансовые операции.
ВАЖНО! Обратное определение имеет силу с несколько другими цифрами: если у инвестора менее 30% акций, он не считается значительно влияющим на политику компании и ее нельзя признать ассоциированной.
Консолидация дочерних компаний: контроль
Дочерняя или ассоциированная?
Следует отличать ассоциированную компанию от дочерней. С точки зрения инвестора, если одна из компаний (материнская) полностью контролирует одну или несколько других компаний (дочерних), то они составляют группу. Ассоциированная компания не может являться частью группы, она является ее инвестицией.
Как учитывают инвестиции в ассоциированные компании
Согласно стандарту МСФО, недостаточно просто включить сумму инвестиции в отчетность по группе. В таком случае объективного отражения характера инвестиции не получится. Нужно показать, какова доля группы в результатах и чистых активах ассоциированной компании и как она отражена в консолидированной отчетности. Этот способ называется долевым методом учета инвестиций (метод долевого участия).
Особенности учета по долевому методу
Такой способ предусматривает два этапа учета инвестиций:
- запись их по себестоимости;
- их стоимость на балансе изменяется в зависимости от доли инвестора (его части финансовой ответственности за прибыли и убытки).
Если объект инвестиций принес доход, стоимость инвестиций на балансе уменьшится, а в случае убытков могут понадобиться дополнительные вложения. Изменения на балансе возможны еще и из-за того, что собственный капитал ассоциированной компании вырос или уменьшился, и это не включили в финансовый отчет, отчего произойдет динамика и в инвестициях. Такое может случиться:
- из-за перемены котировки курсов валют;
- вследствие переоценки основных средств компании;
- в результате слияний и объединений компаний.
Формула отражения инвестиций на балансе:
- ОИнв.Б – отражение инвестиций на балансе;
- ССинв. – себестоимость инвестиций;
- Динв. – доля инвестора в прибылях (+) или убытке (–).
Важные нюансы применения метода долевого участия
- Данный метод учета начинает применяться с того момента, когда компания признается ассоциированной и наоборот.
- В случае утраты этого статуса с этого же дня прекращается применение метода долевого участия для учета инвестиций.
- У компании-инвестора и ассоциированной организации должна быть общая учетная политика, иначе при данном методе необходимо корректировать цифры на балансе.
- Если отчетные периоды инвестора и инвестируемой компании отличаются, следует осуществлять корректировки на основании дат существенных операций или событий, наступивших после очередного отчета.
- Балансовая стоимость инвестиций может быть нулевой, если доля в убытках равна доле участия (или несколько ее перекрывает).
- Убытки, понесенные сверх доли, признаваемой инвестором, им в обычном порядке не признаются.
- Признание дополнительных убытков инвестором правомерно, если он принимал на себя обязательства по обеспечению ассоциированной компании.
Как учитывать долевую разницу
При использовании метода долевого участия образуется разница между фактическими затратами на дивиденды, то есть их себестоимостью, и суммой корректировки баланса на долю инвестора. Эту разницу, выраженную в справедливой стоимости чистых активов и обязательств, следует учитывать так:
- стоимость нематериальных активов (гудвилл), который запрещено амортизировать, будет включен в балансовую стоимость;
- долевое превышение стоимости активов и обязательств на балансе будет записано как доход.
Проверка на обесценивание
Стоимость инвестиций, отраженная на балансе, должна тестироваться на обесценивание, согласно МСФО 36. Для этого нужно сравнить балансовую стоимость инвестиций и возмещаемую. Возмещаемая стоимость представляет собой большую цифру из двух:
- стоимость использования инвестиций;
- справедливая стоимость минус затраты на продажу.
ВАЖНО! Стоимость нематериальных активов (гудвилл) не проверяется на обесценивание, поскольку не выделяется в отдельную статью.
Если не метод долевого участия, то что?
Долевой метод применяется для учета инвестиций в большинстве случаев, но не всегда. Отражением долевого участия для учета не пользуются в следующих случаях:
- инвестиция предназначена для продажи согласно МСФО 5;
- организация, составляющая отчетность, является материнской, освобожденной от необходимости подготовки ее по МСФО 27;
- вкладчиком средств выступает дочерняя организация, при этом руководство материнской не против отказа от метода долевого участия;
- инвестиционные инструменты (кредитные или долевые) не находятся на открытом рынке;
- вкладчик не предоставлял и не подготавливает собственную отчетность по финансам;
- любая материнская компания инвестора предоставляет свою отчетность по МСФО в открытый доступ.
Во всех этих ситуациях применяется учет инвестиций по их себестоимости. Если компания-инвестор отмечает на балансе свои вклады вне зависимости от долевого участия, то доходом будут считаться только прибыли после даты инвестирования, а средства, полученные сверх этого, пойдут в погашение инвестиций и отражаются как уменьшение ее стоимости.
Налогообложение инвестиций в ассоциированные компании
Налог на прибыль в случае деятельности ассоциированной компании взимается на основании п.7.6. Закона «О прибыли». Для инвестора правила отличаются от обычных: в налоговую базу включается только положительный результат инвестиций, ведущий за собой рост валового дохода.
На этапе вступления в долю расходы на это записываются как компенсация приобретенных акций. Сопутствующие траты, например комиссионные, учитываются как обычные валовые расходы. В доходы от таких операций включаются суммы, включенные в регламент п.7.6.4 «Закона о прибыли», в том числе погашение долгов.
Приобретение 100% компании по балансовой стоимости
Предположим, что «Материнская компания» приобрела 100% акций «Дочерней компании» за сумму, равную балансовой стоимости «Дочерней компании». Балансовая стоимость «Дочерней компании» равна 75 000 (85 000 — 10 000). При этом на момент покупки справедливая (рыночная) стоимость идентифицируемых активов и обязательств дочерней компании совпадает с их балансовой стоимостью. «Материнская компания» зарегистрирует приобретение следующим образом:
Инвестиция в «Дочернюю компанию»
Приобретение 100% «Дочерней компании»
по балансовой стоимости
При подготовке консолидированной финансовой отчетности весьма помогает использование рабочей таблицы, образец которой приводится в иллюстрации 13-1. Обратите внимание, что сальдо счета «Денежные средства» «Материнской компании» теперь равняется 25 000, а счет «Инвестиция в «Дочернюю компанию» отражается как актив в балансе «Материнской компании», указывая тем самым на покупку дочернего предприятия.
Иллюстрация 13-1.
Рабочая таблица для подготовки
консолидированного балансового отчета.
Инвестиция в «Дочернюю компанию»
Обыкновенные акции —
номинальная стоимость 10
Итого обязательств и
собственного капитала
(1) Исключение внутригрупповой инвестиции
Для того чтобы подготовить консолидированный баланс, необходимо исключить инвестицию в дочернее предприятие. Данная процедура показана посредством исключающей проводки 1 в иллюстрации 13-1. Эта исключающая проводка осуществляет два действия.
Во-первых, она исключает двойной счет, который произошел бы при объединении чистых активов двух компаний. Во-вторых, она исключает раздел собственного капитала акционеров «Дочерней компании».
Теория, лежащая в основе консолидированной финансовой отчетности, заключается в том, что материнское и дочернее предприятия являются одним предприятием. Раздел собственного капитала акционеров в консолидированном балансе точно такой же, как в балансе «Материнской компании».
Поэтому после исключения счета «Инвестиция в «Дочернюю компанию» и собственного капитала акционеров дочернего предприятия можно взять информацию из правой колонки иллюстрации 13-1 и представить ее в следующей форме:
«Материнская компания» и «Дочерняя компания»
Консолидированный баланс на дату приобретения
Источник: fin-accounting.ru