С 2020 года ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» применяется в новой редакции (Приказ Минфина РФ от 20.11.2018 N 236н). Ведение непростого стандарта ПБУ 18/02 автоматизировано в 1С:Бухгалтерия 3.0.
Электронный журнал «Практик»
You are using an outdated browser.
Please upgrade your browser to improve your experience.
Войти Регистрация
- Забыли пароль?
- Забыли логин?
Аудиторская фирма
Электронный журнал Практик
ЭТО ПРОСТО О СЛОЖНОМ!
Аудиторская фирма ООО «ПРОФИ» (Электронный журнал для бухгалтеров и аудиторов ПРАКТИК).
Наша фирма может предоставить качественные услуги от экспертов и авторов журнала для Вашей компании в срок и по комфортной стоимости. Более подробно о ценах и услугах на сайте https://praktik-audit.ru/
Москва, 119034 город Москва, вн.территор. г. муниципальный округ Хамовники, Чистый переулок, дом 3, эт. 1, пом. IV, ком. 5
54 Налогооблагаемые временные разницы и ОНО в МСФО
8 903 625 98 61 Заказать звонок
- Вы здесь:
- Главная
- Методология и практика учета
- Порядок применения ПБУ 18/02 при возникновении постоянных и временных разниц с 1 января 2020 г.
Порядок применения ПБУ 18/02 при возникновении постоянных и временных разниц с 1 января 2020 г.
Различия в порядке признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете приводят к возникновению разниц, учитываемых по ПБУ 18/02. Разницы подразделяются на постоянные и временные. В зависимости от влияния, которое они оказывают на налогооблагаемую прибыль (убыток), постоянные разницы приводят к образованию постоянных налоговых расходов (доходов), а временные — отложенных налоговых обязательств (активов).
1.Когда возникают постоянные разницы, постоянные налоговые расходы (доходы) и как они отражаются в бухучете
Постоянные разницы возникают, если (п. 4 ПБУ 18/02):
расходы учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но никогда не будут признаны в целях налогообложения прибыли. К таким расходам относится, например, выплачиваемая работникам материальная помощь;
доходы признаются в налоговом учете, но никогда не будут учитываться при определении финансового результата в бухгалтерском учете. К таким доходам относится, например, вклад в имущество общества, полученный от участника с долей в уставном капитале менее 50%.
Эти расходы и доходы приводят к образованию постоянных налоговых расходов. Под ними понимают сумму налога, которая увеличивает налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02);
доходы учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но никогда не будут признаны в целях налогообложения прибыли. К таким доходам относятся, например, проценты, полученные из бюджета за несвоевременный возврат излишне уплаченной суммы налога;
Регистр учета временных разниц
расходы признаются в налоговом учете, но никогда не будут учитываться при определении финансового результата в бухгалтерском учете. К таким расходам относится, например, стоимость испорченных материальных ценностей, компенсируемая работником в добровольном порядке.
Эти доходы и расходы приводят к образованию постоянных налоговых доходов. Под ними понимают сумму налога на прибыль, которая уменьшает налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02).
В бухучете постоянный налоговый расход отражается записью по дебету счета 99 и кредиту счета 68 ( Инструкция по применению Плана счетов).
Пример отражения постоянного налогового расхода в бухгалтерском учете
Организация выплатила работнику 10 000 руб. в качестве компенсации за использование личного легкового автомобиля в служебных целях.
В бухгалтерском учете расходом признается вся сумма компенсации — 10 000 руб., а для целей налогообложения прибыли — предельная величина 1 200 руб.
В таком случае возникают постоянная разница в размере 8 800 руб. (10 000 руб. — 1 200 руб.) и постоянный налоговый расход в сумме 1 760 руб. (8 800 руб. x 20%).
В бухгалтерском учете эта сумма постоянного налогового расхода отражается по дебету счета 99 и кредиту счета 68.
В бухучете постоянный налоговый доход отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 99 (Инструкция по применению Плана счетов).
Пример отражения постоянного налогового дохода в бухгалтерском учете
Организация передала товар в оплату доли в уставном капитале ООО. Утвержденная участниками стоимость вклада — 100 000 руб., что не превышает данные независимого оценщика. Балансовая стоимость товара — 80 000 руб.
В налоговом учете по этой операции не возникает ни доходов, ни расходов. В бухгалтерском учете расход также не отражается, при этом возникает доход в сумме превышения денежной оценки вклада над балансовой стоимостью переданного товара.
На сумму превышения возникают постоянная разница в размере 20 000 руб. (100 000 руб. — 80 000 руб.) и постоянный налоговый доход в сумме 4 000 руб. (20 000 руб. x 20%).
В бухгалтерском учете эта сумма постоянного налогового дохода отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 99.
2.Когда возникают временные разницы, отложенные налоговые активы (обязательства) и как они отражаются в бухучете
Временные разницы возникают, если (п. п. 8, 11 ПБУ 18/02):
доходы (расходы) учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в целях налогообложения прибыли признаются в другом. К таким расходам относится, например, признанная в бухгалтерском учете величина оценочного обязательства на оплату отпусков работникам, если для целей налогообложения прибыли резерв предстоящих расходов на оплату отпусков не создается;
результаты операций не учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но признаются в налоговом учете в другом или других отчетных периодах. Например, сумма убытка, перенесенного на будущее в налоговом учете.
Величина временных разниц определяется по состоянию на отчетную дату как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.
Временные разницы бывают вычитаемые и налогооблагаемые. Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налогового актива, а налогооблагаемые временные разницы — отложенного налогового обязательства.
Отложенный налоговый актив — это часть отложенного налога на прибыль, которая уменьшит налог, подлежащий уплате в бюджет в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02).
Если вы не уверены, что в последующих отчетных периодах будет получена прибыль и организация сможет погасить вычитаемые временные разницы (например, когда производство убыточно), то отложенный налоговый актив в учете не признается.
В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 и кредиту счета 68 ( Инструкция по применению Плана счетов). Уменьшение (погашение) отложенного налогового актива отражается обратной записью.
Списание отложенного налогового актива отражается по дебету счета 99 и кредиту счета 09 при выбытии актива или обязательства, по которому отложенный налоговый актив был начислен (п. 17 ПБУ 18/02). Например, при возврате поставщику бракованного основного средства, по которому в бухучете амортизация начислена в большем размере, чем в налоговом учете, в связи с разными способами ее начисления.
Пример отражения и погашения отложенного налогового актива в бухгалтерском учете
По итогам отчетного года по данным бухгалтерского и налогового учета организация получила убыток в размере 100 000 руб. Она уверена в получении прибыли в последующие годы. По итогам следующего года налогооблагаемая прибыль составила 500 000 руб., и организация уменьшила ее на всю сумму ранее полученного убытка.
В таком случае в отчетном году возникают вычитаемая временная разница в размере 100 000 руб. и отложенный налоговый актив в сумме 20 000 руб. (100 000 руб. x 20%). В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 и кредиту счета 68.
В следующем году при уменьшении налогооблагаемой прибыли на понесенный ранее убыток отражается погашение отложенного налогового актива. В бухучете это отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 09.
Отложенные налоговые обязательства признаются при возникновении налогооблагаемых временных разниц.
Отложенное налоговое обязательство — это часть отложенного налога на прибыль, которая увеличит налог, подлежащий уплате в бюджет в последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).
В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 77 (Инструкция по применению Плана счетов). Уменьшение (погашение) отложенного налогового обязательства отражается обратной записью.
Списание отложенного налогового обязательства отражается по дебету счета 77 и кредиту счета 99 при выбытии актива или обязательства, по которому отложенное налоговое обязательство было начислено (п. 18 ПБУ 18/02). Например, при возврате поставщику бракованного основного средства, по которому в бухучете амортизация начислена в меньшем размере, чем в налоговом учете, в связи с разными способами ее начисления.
Пример отражения и погашения отложенного налогового обязательства в бухгалтерском учете
Организация приобрела объект ОС и воспользовалась в налоговом учете правом на применение амортизационной премии. Расходы, признанные в месяце, следующем за месяцем приобретения ОС, составили:
в бухгалтерском учете — 7 500 руб. (ежемесячная сумма амортизации);
налоговом учете — 108 000 руб. (амортизационная премия) и 5 250 руб. (ежемесячная сумма амортизации).
Налогооблагаемая временная разница возникает в размере 105 750 руб. (108 000 руб. + 5 250 руб. — 7 500 руб.), а отложенное налоговое обязательство — в сумме 21 150 руб. (105 750 руб. x 20%).
В бухгалтерском учете возникновение отложенного налогового обязательства отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 77.
Возникшие налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство будут уменьшены (погашены) по мере начисления амортизации. Например, в следующем месяце налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство уменьшатся на 2 250 руб. (7 500 руб. — 5 250 руб.) и 450 руб. (2 250 руб. x 20%) соответственно.
На сумму уменьшения (погашения) отложенного налогового обязательства в бухучете производится запись по дебету счета 77 и кредиту счета 68.
3.Как заполнить отдельные показатели отчета о финансовых результатах при применении ПБУ 18/02
При заполнении отчета о финансовых результатах учтите, в частности, следующее (п. 24 ПБУ 18/02):
в качестве статьи, уменьшающей прибыль (убыток) до налогообложения, отражается расход (доход) по налогу на прибыль. Этот показатель приводится с разбивкой на текущий и отложенный налог;
в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) периода, отражается налог по операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток).
Источник: www.praktik-rw.ru
Поправки в ПБУ 18/02: как надо будет вести учет с 2020 года
Среди положений о бухучете есть одно, которое влияет скорее не на бухгалтерский учет, а на налоговый. Речь, конечно, идет о ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Оно, как и прочие нормативные документы по бухгалтерскому учету, довольно консервативно. Но иногда изменения просто необходимы, и вот появился Приказ Минфина России от 20.11.2018 № 236н, который внес в ПБУ 18/02 поправки.
Когда и кому применять ПБУ 18/02?
Согласно п. 2 названного приказа изменения, отраженные в нем, должны применяться с отчетности за 2020 год — то есть фактически при ведении бухгалтерского учета с 01.01.2020. Стоит заранее подготовиться к новшествам, чтобы безболезненно перейти на их применение. Кроме того, данный приказ позволяет применять обозначенные поправки досрочно, то есть уже при ведении бухучета в 2019 году. Однако напомним, что согласно п. 2 ПБУ 18/02 его могут (по своему решению) не использовать организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухучета, включая составление упрощенной бухгалтерской (финансовой) отчетности.
К сведению: В силу ч. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» упрощенные способы ведения бухучета вправе применять субъекты малого предпринимательства, некоммерческие организации и организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 № 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково».
- организации, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту по законодательству РФ;
- жилищные и жилищно-строительные кооперативы;
- кредитные потребительские кооперативы (включая сельскохозяйственные);
- микрофинансовые организации;
- организации государственного сектора;
- политические партии, их региональные отделения или иные структурные подразделения;
- коллегии адвокатов;
- адвокатские бюро;
- юридические консультации;
- адвокатские палаты;
- нотариальные палаты;
- некоммерческие организации, включенные в предусмотренный п. 10 ст. 13.1 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» реестр НКО, выполняющих функции иностранного агента.
Согласно п. 1 ПБУ 18/02 это положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством РФ порядке плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.
Примечательный момент: из этого пункта исключено указание на то, что применение положения позволяет отражать в бухучете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухучете, и налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухучете и отраженного в декларации по налогу на прибыль.
Новые-старые понятия
Назовем ключевые понятия, которые применяются в ПБУ 18/02:
- постоянные разницы (ПР);
- временные разницы (ВР);
- постоянные налоговые обязательства (активы) (ПНО и ПНА);
- отложенные налоговые активы (ОНА);
- отложенные налоговые обязательства (ОНО).
Решено, что аббревиатуры «ПНО» и «ПНА» не вполне соответствуют сути термина. Вместо них теперь будут использоваться такие понятия:
- постоянный налоговый расход (назовем его ПНР) вместо ПНО;
- постоянный налоговый доход (назовем его ПНД) вместо ПНА.
Упоминание прежних аббревиатур вообще исключено из названия разд. II ПБУ 18/02, он теперь называется «Постоянные и временные разницы», хотя определения этих терминов и порядок расчета соответствующих величин остались теми же.
Так, согласно п. 7 ПБУ 18/02 в новой редакции под ПНР (ПНД) надо понимать сумму налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
ПНР (ПНД) организация признает в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. ПНР (ПНД) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Источник отклонений — временные разницы
Как и прежде, в п. 8 ПБУ 18/02 под ВР понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах. Но дополнено, что теперь к ВР относят и результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.
Установлено, что ВР по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.
Согласно п. 10 ПБУ 18/02 ВР в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР). Определения этих терминов сейчас приведены соответственно в п. 11 и 12 ПБУ 18/02. Потом и о тех, и о других будет говориться в п. 11 ПБУ 18/02, а п. 12 утратит силу. При этом нормы принципиально не изменятся. По факту и те, и другие разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить (в случае с ВВР) или увеличить (при НВР) сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Сочтено целесообразным в том же п. 11 ПБУ 18/02 объединить новые типовые (наиболее распространенные) причины образования ВР, не разделяя перечни для ВВР и НВР:
Новая редакция
Действующая редакция
ВВР
НВР
Применение разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей БУ и целей налогообложения
Применение разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль
Применение разных способов формирования себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг для целей БУ и целей налогообложения
Применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей БУ и целей налогообложения; наличие кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях БУ — исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности
Признание выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признание процентных доходов для целей БУ исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассовому методу
Применение, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей БУ и целей налогообложения доходов и расходов, связанных с их продажей
Применение, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей
Переоценка активов по рыночной стоимости для целей БУ
Признание в БУ обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов
Применение разных правил создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов для
целей БУ и целей налогообложения
Признание в БУ оценочных обязательств
Применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей БУ и целей налогообложения
Такое же правило
Наличие убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но ко-
торый будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах
Такое же правило, но допускающее, что законодательством РФ может быть предусмотрено иное
Расчет налога на прибыль стал проще
Результатом применения ПБУ 18/02 является расчет налога на прибыль исходя из прибыли (убытка) по данным бухгалтерского учета, которая отличается от прибыли (убытка), рассчитанной по правилам НК РФ. Согласно п. 20 ПБУ 18/02 рассчитанный в соответствии с ним налог называется условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
В абзаце 3 п. 20 сейчас установлено, что условный расход (условный доход) по налогу на прибыль отражается в бухучете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.
В новой редакции данного абзаца вместо этого будет указано, что под расходом (доходом) по налогу на прибыль понимается сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период.
Расход (доход) по налогу на прибыль определяется как сумма текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль.
Понятие отложенного налога на прибыль до сих пор в ПБУ не приводилось, а теперь он в отношении отчетного периода будет определяться как суммарное изменение ОНА и ОНО за этот период, за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток).
Соответственно упрощено определение налога на прибыль в п. 21 ПБУ 18/02: налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.
Налогоплательщику, применяющему ПБУ 18/02, целесообразно ознакомиться с приложением к нему. В нем приведен пример определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей. Теперь он предстанет в новой редакции — с учетом поправок, внесенных в ПБУ 18/02 Приказом № 236н. Изменения по сравнению с действующей редакцией существенны.
О раскрытии информации
Согласно действующей редакции ПБУ 18/02 в отчете о финансовых результатах отражаются ПНО (ПНА), изменения ОНА и ОНО, текущий налог на прибыль (п. 24).
В соответствии с новой редакцией положения в этом отчете отражается расход (доход) по налогу на прибыль с подраздлением на отложенный налог на прибыль и текущий налог на прибыль. Они отражаются отдельной статьей таким образом, чтобы уменьшать прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период.
Изменился и перечень показателей, которые раскрываются отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (п. 25 ПБУ 18/02). Сейчас требуется раскрыть:
- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
- постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;
- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
- суммы ПНО (ПНА), ОНА и ОНО;
- причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
- суммы ОНА и ОНО, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.
Теперь в названных пояснениях будут раскрываться:
а) отложенный налог на прибыль, обусловленный:
- возникновением (погашением) ВР в отчетном периоде;
- изменениями правил налогообложения или налоговых ставок;
- признанием (списанием) ОНА в связи с изменением вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах;
б) величины, объясняющие взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу на прибыль и показателем прибыли (убытка) до налогообложения, в том числе:
- применяемые налоговые ставки;
- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
- ПНР (ПНД);
в) иная информация, необходимая пользователям для понимания показателей, связанных с налогом на прибыль организаций.
Отдельные новости для консолидированных групп налогоплательщиков
Для участников такой группы в п. 3 ПБУ 18/02 уточнено, что ВР и ПР они определяют, исходя из своей налоговой базы, включаемой в налоговую базу по КГН в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.
Кроме того, не будет применяться абз. 3 п. 14 ПБУ 18/02 в отношении суммы убытка, полученного участником КГН в отчетном периоде, учитываемой при определении консолидированной налоговой базы за этот период. В общем случае данная норма предусматривает, что ОНА отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых ВР, а вот если ВР образовался у участника КГН в названной ситуации, то ОНА отражается без этой разницы.
Также все участники КГН должны помнить, что текущий налог на прибыль они формируют на отдельном счете учета расчетов по КГН. На этом счете отражается в бухучете ответственного участника КГН сумма налога на прибыль по КГН в целом, подлежащая уплате этим участником в бюджет на основе консолидированной налоговой базы, сформированной вне системы бухгалтерского учета в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (дополнен п. 22 ПБУ 18/02).
Разница между суммой текущего налога на прибыль, исчисленного участником КГН для включения в консолидированную налоговую базу КГН, и суммой денежных средств, причитающейся с участника (участнику) исходя из условий договора о создании КГН, раскрывается в отчете о финансовых результатах обособленно и обозначается как перераспределение налога на прибыль внутри КГН (п. 24 ПБУ 18/02 в новой редакции).
- налог на прибыль
- ведение бухучета
Источник: www.klerk.ru