В статье рассмотрены наиболее распространенные различия между ГААП США и МСФО в области бухгалтерского учета основных средств: общие правила, используемые модели и подходы, а также особенности учета различных активов и затрат, которые могут повлиять на финансовую отчетность компании. Согласно обоим стандартам основные средства — это материальные активы, которые предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях и предполагаются к использованию в течение более чем одного периода.
Учет основных средств: общие правила
И ГААП США, и МСФО используют схожие критерии первоначального признания объекта основных средств: капитализируются затраты на приобретение актива вместе с любыми расходами, непосредственно относящимися к приведению актива к месту использования и расположения, а также затраты, необходимые для того, чтобы актив был способен работать и приносить экономические выгоды. Обе модели относят затраты на ремонт и техническое обслуживание таких активов на расходы периода, и ни одна из моделей не допускает капитализации накладных затрат, или затрат на регулярное техническое обслуживание.
ГААП США и МСФО требуют, чтобы затраты на демонтаж актива и восстановление территории, на которой объект располагался [то есть затраты на выбытие актива по ASC 410 «Asset Retirement and Environmental Obligations» (ASC 410-20) или МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»], включались бы в стоимость актива. Создание резерва на затраты, связанные с выбытием активов, при выполнении критериев его признания при наличии юридического обязательства и фактического обязательства является необходимым условием применения обоих стандартов.
Амортизация долгосрочных активов должна учитываться на систематической основе в обеих системах учета. Изменения в методах амортизации, ликвидационной стоимости и сроке полезного использования согласно ASC 250 «Accounting Changes and Error Corrections» и МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» учитываются как изменение бухгалтерской оценки, требующее перспективного признания.
Идентична политика обоих стандартов и в отношении заемных средств: они требуют, чтобы определенные процентные затраты, относящиеся к основным средствам, капитализировались [ASC 835-20 «Capitalization of Interest» и МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям»]. ASC 360 «Property, Plant, and Equipment» (ASC 360-10) служит основным стандартом для учета основных средств в рамках ГААП США, хотя он обеспечивает лимитированное руководство по признанию и оценке основных средств. МСФО (IAS) 16 «Основные средства» [далее — МСФО (IAS) 16] обеспечивает более конкретные и детальные указания для учета, признания и оценки долгосрочных активов. Разберем некоторые моменты учета основных средств, к которым системы ASC 360 и МСФО (IAS) 16 предлагают разный подход.
Возможности использования модели переоцененной стоимости
- по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения:
- по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки, за вычетом любой последующей накопленной амортизации и последующих убытков от обесценения.
При выборе второй модели следует проводить переоценку регулярно, чтобы балансовая стоимость актива существенно не отличалась от его справедливой стоимости.
Когда объект основных средств переоценен, любая накопленная амортизация на дату переоценки пересчитывается одним из следующих способов:
- пересчитывается пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива, так что балансовая стоимость актива после переоценки равна его переоцененной стоимости (обычно применяется при переоценке с использованием индексов);
- элиминируется против валовой балансовой стоимости актива, и чистая сумма пересчитывается до новой переоцененной стоимости актива.
Корректировка, возникающая при пересчете или списании накопленной амортизации, влечет увеличение или уменьшение балансовой стоимости. Если балансовая стоимость актива в результате переоценки увеличивается, то увеличение признается в прочем совокупном доходе и накапливается непосредственно в собственном капитале по статье «Добавочный капитал (резерв переоценки)». Однако увеличение признается в прибыли или убытке периода в той мере, в какой оно сторнирует переоценку, признанную в уменьшение того же актива ранее в составе прибыли или убытка. Если балансовая стоимость актива уменьшилась в результате переоценки, то снижение признается в составе прибыли или убытка. Однако снижение признается в прочем совокупном доходе, уменьшая сумму кредитового сальдо, накопленного в капитале, существующего в результате переоценки по данному активу в предыдущих периодах.
Необходимо помнить, что согласно МСФО (IAS) 16 при выборе модели учета основных средств любая переоценка должна применяться ко всему классу основных средств. Класс основных средств — это группа активов аналогичного характера и использования в операциях организации (например, земля, здания, оборудование, мебель, оргтехника и прочее). Во избежание избирательной переоценки элементы в пределах класса основных средств переоцениваются одновременно.
Использование компонентного учета при амортизации активов
Компоненты обычно определяются как отдельные части актива, стоимость которых материальна в отношении всей стоимости актива. Например, двигатель и фюзеляж самолета являются двумя компонентами самолета.
Согласно ГААП США (ASC 360-10-35-4, 908-360-30-2) амортизация компонентов разрешена, но применяется редко. Согласно пп. 43–48 и 58–59 МСФО (IAS) 16 амортизация компонентов необходима, если они имеют различные сроки использования и предлагают разные способы получения экономических выгод. Каждая часть основного средства, стоимость которого является существенной по отношению к общей стоимости актива, в этом случае должна амортизироваться отдельно.
Разделение актива на компоненты в ГААП США не является обязательным, поэтому большинство организаций амортизируют активы на основе оценочного срока полезного использования актива в целом. Однако в соответствии с МСФО компонентный учет амортизации необходим. При первоначальном учете актива организация должна оценить сроки полезного использования и соответствующий метод амортизации каждого существенного компонента актива отдельно. Это может привести к возникновению различий в балансовой стоимости компонентов актива, которые могут амортизироваться в течение более длительного срока по ГААП США, чем по МСФО. Упомянутый выше двигатель самолета, вероятно, будет амортизироваться в течение другого срока службы, чем его фюзеляж.
Источник: www.audit-it.ru
ПБУ 18/02: что нужно знать про налог на прибыль от переоценки внеоборотных активов
Начиная с бухгалтерской отчетности за 2020 г., произошел переход к балансовому методу расчета временных разниц и отложенных налогов согласно изменениям в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», внесенным Приказом Минфина России от 20.11.2018 N 236н. Связанные с этим корректировки Приказом Минфина России от 19.04.2019 N 61н внесены также и в форму отчета о финансовых результатах.
Согласно п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации», доходами считается «увеличение экономических выгод в результате поступления активов. и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников». Расходы — это «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов. и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников» (п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
В основном, суммы доходов и расходов отражаются на бухгалтерских счетах 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки» и формируют показатель чистой прибыли. Но в настоящее время согласно российским стандартам учета существуют две ситуации, когда доходы и расходы, отвечающие приведенным выше определениям, не включаются в чистую прибыль, а признаются напрямую в капитале.
Записывайтесь на бесплатный вебинар про отраслевую оптимизацию налогов. Известный налоговый консультант Иван Кузнецов расскажет, как налоговики начали наступление на схемы, применяемые в разных отраслях.
- переоценки активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета;
- признания в бухгалтерском учете обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов;
- применения разных правил создания резервов. для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
- признания в бухгалтерском учете оценочных обязательств.
Относятся на добавочный капитал:
- результаты переоценки внеоборотных активов (п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 21 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»);
- разницы от пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации или в сегменте, осуществляющем основные операции преимущественно в иностранной валюте (п. 19 и п. 19.1 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»).
Данные показатели отражаются в отчете о финансовых результатах по строкам:
- Строка 2510 «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода»
- Строка 2520 «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» соответственно.
Кроме того, у организаций, применяющих согласно п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» МСФО для операций, учет которых не урегулирован федеральными стандартами, по строке 2520 также могут отражаться:
- убытки от обесценения нематериальных активов в пределах сумм дооценки (п. 22 ПБУ 14/2007 и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»);
- суммы переоценки программ с установленными выплатами (МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);
- эффективная часть прибылей и убытков по инструментам хеджирования при хеджировании денежных потоков (МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»);
- изменения справедливой стоимости обязательств из-за изменения собственного кредитного риска (МСФО (IFRS) 9) и др.
С 2020 г. в отчет о финансовых результатах добавлена новая строка 2530 «Налог на прибыль от операций, результат которых не включается в чистую прибыль (убыток) периода», отражающая расходы по налогу на прибыль по данным операциям, также отнесенные на добавочный капитал.
В бухгалтерском учете коммерческие организации имеют право переоценивать на конец отчетного года группы нематериальных активов, имеющих активный рынок (п. 17 ПБУ 14/2007), и основных средств (п. 15 ПБУ 6/01).
Для целей налогообложения прибыли результаты произведенных переоценок не учитываются в качестве доходов (расходов) и не корректируют стоимость амортизируемого имущества (ст. 257 Налогового кодекса РФ).
В результате переоценки внеоборотного актива образуется временная разница между его балансовой стоимостью и стоимостью, принимаемой для целей налогообложения (п. п. 8, 11 ПБУ 18/02).
Разница между балансовой стоимостью переоцененного актива и его налоговой стоимостью представляет собой временную разницу и приводит к возникновению отложенного налогового обязательства или актива (п. 20 МСФО (IAS) 12).
Возникновение вычитаемых (налогооблагаемых) временных разниц приводит к изменению ОНА или ОНО в размере произведения возникшей (погашенной) за отчетный период временной разницы на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату (п. 14, 15 ПБУ 18/02). Таким образом, изменение ОНО и ОНА признается только на конец отчетного периода (годового или промежуточного). Отложенные налоговые активы признаются только при существовании вероятности получения в будущем достаточной налогооблагаемой прибыли (п. 14 ПБУ 18/02).
Изменение ОНА и ОНО за период относится в качестве доходов (расходов) по отложенному налогу на счет 99 «Прибыли и убытки» и отражается по строке 2412 «Отложенный налог на прибыль», кроме изменений в результате операций, не включаемых в чистую прибыль (п. 20 ПБУ 18/02).
Результат переоценки активов, отнесенный на добавочный капитал, представляется по строке 2510, а связанное с ним изменение ОНА и ОНО, также отнесенное на добавочный капитал, отражается по строке 2530.
Кроме отчета о финансовых результатах переоценка внеоборотных активов, отнесенная на капитал, отражается в отчете об изменениях капитала по статье «Переоценка имущества» (строка 3312 — при увеличении капитала, 3322 — при уменьшении капитала).
По мнению аудитора, в данной ситуации дооценка и уценка активов отражается свернуто за вычетом соответствующих расходов (доходов) по отложенному налогу.
В дальнейшем при начислении амортизации временная разница, вызванная переоценкой актива, сокращается, и признанные при переоценке ОНА и ОНО уменьшаются с отнесением на прибыли и убытки.
При выбытии актива оставшиеся по нему ОНА и ОНО также относятся на прибыли и убытки, а остаток его дооценки из добавочного капитала списывается на нераспределенную прибыль. Списание дооценки не отвечает определению доходов (расходов), а является переклассификацией статей внутри капитала, поэтому в отчете о финансовых результатах не отражается, а показывается только в отчете об изменениях капитала (строка 3330).
Источник: www.klerk.ru
Учет основных средств и порядок их отражения в финансовой отчетности по международным стандартам
Мы начали эксплуатацию объектов незавершенного строительства, но документы по ним еще не оформлены. Поэтому получается, что активы учитываются как незавершенное строительство по российским стандартам и как основные средства по МСФО. Какие корректировки нужны для трансформации российской отчетности в международную?
Учет основных средств и порядок их отражения в финансовой отчетности по международным стандартам отчетности регламентирует МСФО (IАS) 16 «Основные средства». К объектам основных средств также относится и незавершенное строительство.
При первоначальном признании объект основного средства оценивается по себестоимости. Примеры расходов, включаемых в себестоимость, отражены в п.16 МСФО 16. Включение затрат в балансовую стоимость объекта основных средств прекращается, когда такой объект доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства предприятия. Другими словами, незавершенное строительство переводится в категорию завершенного основного средства в тот момент, когда оно готово к эксплуатации, даже если оно, например, может находится на складе и пока не эксплуатироваться или по нему не оформлены должным образом документы.
При выполнении критериев признания актива в составе основного средства и готовности его функционировать в соответствии с намерениями руководства предприятия по МСФО первой и необходимой корректировкой будет перевод объекта из незавершенного строительства в основное средство:
Дт «Основное средство» Кт «Незавершенное строительство» на сумму фактически понесенных затрат (первоначальная стоимость).
С момента отражения актива по МСФО в составе основного средства по нему начинается начисляться амортизация (п. 55 МСФО (IAS) 16):
Дт «Расходы» Кт «Накопленная амортизация» на сумму начисленной амортизации.
Важное отличие МСФО от РСБУ в части начисления амортизации ‑ то, что по МСФО амортизация актива начинается тогда, когда он становится доступен для использования, в то время как по РСБУ (п. 21 ПБУ 6/01) начисление амортизации по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету.
Тем не менее, из-за несущественной разницы в датах начала начисления амортизации многие компании начинают начислять амортизацию по МСФО с месяца, следующего за месяцем, в котором объект принят в состав основного средства, то есть по правилам РСБУ.
После признания объекта незавершенного строительства в качестве основного средства МСФО (IAS)16 позволяет его учитывать:
по первоначальной стоимости, предусмотренной п. 30 МСФО (IAS) 16;
по переоцененной стоимости, предусмотренной п. 31 МСФО (IAS) 16.
Выбранный способ учета объекта основного средства после признания необходимо закрепить в учетной политике.
В случае выбора способа учета основного средства по первоначальной стоимости – объект учитывается по первоначальной стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (п. 30 МСФО (IAS) 16). При этом по нормам МСФО (IAS) 16 амортизируется величина, составляющая разницу между первоначальной и ликвидационной стоимостью.
Еще одно отличие МСФО от РСБУ – то, что ликвидационная стоимость и срок полезного использования актива – оценочные значения, которые должны анализироваться на предмет возможного пересмотра как минимум по состоянию на дату окончания каждого отчетного года.
Компания в 15 апреля 2016 года поставило на учет объект основного средства первоначальной стоимостью 250 000,00 руб. Специалисты технической службы компании определили срок полезного использования данного объекта – 38 месяцев, и что к окончанию срока полезного использования данный объект можно будет реализовать за 5 000,00 руб.
Следовательно, амортизироваться будет величина 245 000,00 руб. (250 000,00 – 5 000,00).
30 апреля 2016г. компания в учете должна отразить начисление амортизации
Дт «Расходы» Кт «Накопленная амортизация» в сумме 3 224 руб. (245 000,00 руб. / 38 месяцев / 30 дней * 15 дней).
Если организация выбрала способ учета объекта основного средства по переоцененной стоимости – основное средство отражается по справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения.
Переоценивать основное средство надо достаточно регулярно, чтобы не допустить существенного отличия балансовой стоимости от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости по состоянию на дату окончания отчетного периода.
Трансформационные корректировки при таком способе учета в случае первой переоценки будут следующими.
Если в результате переоценки балансовая стоимость основного средства увеличилась (дооценка):
Дт «Основное средство» Кт «Резерв переоценки» на сумму дооценки первоначальной стоимости;
Дт «Резерв переоценки» Кт «Накопленная амортизация» в величине разницы между балансовой стоимостью и балансовой стоимостью актива после учета накопленных убытков от обесценения (п. 35 (а) МСФО (IAS) 16).
Дт «Накопленная амортизация» Кт «Основное средство» на сумму накопленной амортизации (п. 35 (b) МСФО (IAS) 16).
Если в результате переоценки балансовая стоимость основного средства уменьшилась (уценка):
Дт «Накопленная амортизация» Кт «Основное средство» на сумму накопленной амортизации до переоценки.
Последующие корректировки зависят от момента признания в российском учете объекта незавершенного строительства в составе основного средства и принятого способа его учета как по правилам МСФО, так и по РСБУ.
Источник: Пресс-служба АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ», Журнал «МСФО на практике»
Источник: delprof.ru