НДФЛ с материальной выгоды платится в отдельных случаях, когда налогоплательщик — физическое лицо экономит свои затраты. О каких ситуациях идет речь, как рассчитывать в этом случае налог и отражать его в отчетности, рассмотрим в этой статье.
- Что такое материальная выгода и как она облагается НДФЛ
- Налог с МВ по беспроцентному займу и «дешевым» кредитным средствам
- Условия для освобождения от НДФЛ
- Выгода при покупках по сниженным ценам
- Выгода от приобретения акций
- Как платить НДФЛ с МВ
- Как отразить в 6-НДФЛ материальную выгоду
Что такое материальная выгода и как она облагается НДФЛ
В «бытовом» смысле под материальной выгодой (МВ) можно понять любую экономию затрат по сравнению с рыночной ценой. Удалось приобрести вещь на распродаже с хорошей скидкой — значит, получена выгода.
Ст. 212 НК РФ определяет понятие МВ более ограниченно. С точки зрения обложения НДФЛ закон предусматривает три ее категории:
- Экономия на процентах по заемным средствам.
- МВ при покупке со скидкой товарно-материальных ценностей или приобретении услуг у взаимосвязанных лиц.
- МВ от приобретения ценных бумаг по ценам ниже рыночных.
Для резидентов РФ ставка подоходного налога при получении МВ от экономии на процентах составляет 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). Во всех остальных случаях получения МВ применяется обычная ставка НДФЛ — 13%.
Для нерезидентов ставка для любого вида МВ составит 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Во многих случаях НДФЛ с материальной выгоды платит не само физлицо, а налоговый агент — источник ее получения. Однако возможны и ситуации, когда человеку придется платить налог самостоятельно. Далее подробно рассмотрим порядок расчета налога с МВ каждого вида.
Налог с МВ по беспроцентному займу и «дешевым» кредитным средствам
Облагаемая МВ возникает, не только когда полученный заём является беспроцентным, но и при низких процентных ставках, которые не превышают установленного лимита (п. 2 ст. 212 НК РФ).
Для рублевых заемных средств это 2/3 текущей ставки рефинансирования. Начиная с 01.01.2016 ЦБ РФ заменил ее на ключевую ставку, поэтому на текущий момент нужно ориентироваться на этот показатель (указание ЦБ РФ от 11.12.2015 № 3894-У). Для валютных займов лимит установлен в виде фиксированной ставки — 9%.
Но не все дешевые займы влекут за собой начисление НДФЛ. Существует несколько исключений, когда заемщик экономит на процентах, а облагаемого объекта по НДФЛ с материальной выгоды не возникает:
- Выгода от использования кредитных карт в рамках льготного (беспроцентного) периода. Банк при этом должен находиться на территории РФ.
- Выгода от процентов по кредитам (займам), полученным на приобретение (строительство) жилья или на рефинансирование процентов по жилищным кредитам.
- Если заемные средства получены из бюджета (письмо Минфина РФ от 08.05.2013 № 03-04-06/16299).
Условия для освобождения от НДФЛ
Освобождение от НДФЛ «жилищной» экономии по процентам связано со следующими условиями:
- Заемщик должен подтвердить право на имущественный налоговый вычет (подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ).
- Выгода от кредита на рефинансирование не облагается налогом, только если средства предоставлены банком, находящимся на территории РФ. То есть если, например, работодатель (не являющийся банком) предоставит своему сотруднику беспроцентный заём на приобретение жилья, то облагаемая база по НДФЛ не возникает. А если тот же работодатель выдаст аналогичный заём для рефинансирования ранее взятого ипотечного кредита, то подоходный налог заплатить придется. На это обращают внимание специалисты Минфина РФ в письме от 28.10.2010 № 03-04-06/6-256.
Датой получения дохода в виде МВ в данном случае является последнее число каждого месяца в течение срока действия займа (подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ). Причем порядок начисления и уплаты процентов (если они есть) в данном случае роли не играет.
Инженер Петров А. И. получил в сентябре 2018 года от своего работодателя — ООО «Альфа» беспроцентный заём на потребительские нужды в сумме 200 000 руб. Рассчитаем налог с МВ за октябрь 2018 года. Ключевая ставка ЦБ РФ за этот период составляла 7,5%. Отсюда:
МВ = (200 000 руб. × 2 / 3 × 7,5%) / 365 × 31 = 849,32 руб.
НДФЛ = 849,32 × 35% = 297 руб.
Выгода при покупках по сниженным ценам
Если речь идет о приобретении товаров или услуг по «нерыночным» ценам, то ключевым моментом является взаимозависимость между продавцом и покупателем. Ее критерии определены в п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
Чаще всего продажа товаров по сниженным ценам практикуется организациями в отношении своих учредителей, руководителей или сотрудников. Все эти случаи взаимозависимости предусмотрены указанным разделом НК РФ.
Доход в виде МВ в этой ситуации определяется на дату продажи продукции или оказания услуг по сниженной цене (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).
ООО «Альфа» производит наборы посуды. В октябре 2018 года розничная цена в магазине предприятия за набор № 3 составляла 3500 руб. В этом же месяце бухгалтер предприятия Смирнова А. В. приобрела такой же набор за 2000 руб. Ее выгода составила:
МВ = 3500 − 2000 = 1500 руб.
НДФЛ = 1500 руб. × 13% = 195 руб.
Выгода от приобретения акций
Здесь ситуация аналогична предыдущей — покупатель получает выгоду, если купит ценные бумаги по цене ниже рыночной или получит безвозмездно.
Доход в виде МВ считается полученным в дату покупки (безвозмездного получения) бумаг либо в дату оплаты, если она производится позднее.
Сложнее с определением самой рыночной цены — ведь для ценных бумаг она подвержена существенным колебаниям. Здесь используется Порядок определения рыночной цены (далее — Порядок), утвержденный приказом ФСФР РФ от 09.11.2010 № 10-65/пз-н.
Предельная граница колебаний для бумаг, обращающихся на бирже, определяется с учетом результатов торгов (пп. 5, 6 Порядка).
Если же продаваемые ценные бумаги не торгуются на организованном рынке, то предел для изменения устанавливается в размере 20% от расчетной цены (п. 7 Порядка).
АО «Дельта» в октябре 2018 года продало своему сотруднику Кузьмину С. В. 1000 акций по 25 рублей за штуку. Акции АО «Дельта» не обращаются на бирже, их рыночная цена на день покупки составила 50 руб. за штуку. С учетом максимального отклонения предельная цена составила 50 − 50 × 20% = 40 руб. Таким образом, материальная выгода Кузьмина С. В. составила:
МВ = (40 руб. − 25 руб.) × 1000 шт. = 15 000 руб.
НДФЛ = 15 000 руб. × 0,13% = 1950 руб.
Как платить НДФЛ с МВ
В рассмотренных выше примерах источником выгоды является работодатель. В данных ситуациях он должен исполнить обязанности налогового агента и удержать налог из заработной платы сотрудников.
Однако бывают случаи, когда сделать это невозможно. Например, сотрудница, получившая заём, находится в декретном отпуске.
Тогда работодатель обязан сообщить в налоговую инспекцию об этом факте не позднее 1 марта следующего года. Налоговики направляют такому физическому лицу соответствующее уведомление, и человек должен самостоятельно уплатить налог не позднее 1 декабря (п. 6 ст. 228 НК РФ). Декларацию при этом подавать не нужно.
Если же налоговый агент не удержал НДФЛ с материальной выгоды и не представил информацию в ИФНС, то физлицо обязано самостоятельно исчислить сумму налога с МВ и сдать декларацию. Уплата налога в этом случае производится до 15 июля года, следующего за налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ).
Как отразить в 6-НДФЛ материальную выгоду
Заполнение раздела 1 зависит от вида МВ. Дело в том, что часть этого раздела заполняется отдельно по каждой налоговой ставке. Речь идет о строках 010–050, отражающих сведения о доходе, вычетах и суммах налога.
Поэтому в разделе 1 формы 6-НДФЛ материальная выгода по беспроцентному займу отражается в отдельном блоке строк 010-050 с указанием ставки 35%.
Для других видов МВ суммы дохода и налога указываются в соответствующих строках раздела вместе с обычными доходами, облагаемыми по ставке 13% (заработная плата, премия и т. п.).
Если работодатель не удержал сумму налога с МВ, то заполняется еще строка 080.
В разделе 2 отражаются даты получения дохода, удержания и уплаты налога, а также соответствующие суммы. Дата получения дохода зависит от вида МВ, как описано в предыдущих разделах. Дата удержания налога в данном случае — ближайшая после получения МВ выплата зарплаты, а дата перечисления НДФЛ — следующий после зарплаты рабочий день.
Воспользуемся условиями примера 1, посвященного беспроцентному займу.
Дата выплаты заработной платы в ООО «Альфа» за октябрь — 12.11.2018.
Тогда материальная выгода в 6-НДФЛ будет отражена следующим образом:
- Ставка (стр. 010) — 35%
- Доход (стр. 020) — 849,32 руб.
- Исчисленный налог (стр. 040) — 297 руб.
- Удержанный налог (стр. 070) — 297 руб.
- Дата получения дохода (стр. 100) — 31.10.2018
- Дата удержания налога (стр. 110) — 12.11.2018
- Срок перечисления налога (стр. 120) — 13.11.2018
- Сумма полученного дохода (стр. 130) — 849,32 руб.
- Сумма удержанного налога (стр. 140) — 297 руб.
Материальная выгода возникает у налогоплательщика — физического лица, когда он приобретает материальные ценности, акции или получает заемные средства по ценам ниже рыночных. Порядок признания дохода, ставки НДФЛ с материальной выгоды и его отражение в отчетности зависят от категории налогоплательщика и способа получения выгоды.
Уверены, вам будет интересно ознакомиться и с другими материалами, которые мы написали специально для нашего канала Дзен.
Источник: xn--h1apee0d.xn--p1ai
Налог на материальную выгоду — что это и при чем тут сотрудники банков
После того как 28 февраля 2022 года Банк России повысил ключевую ставку до 20%, некоторым заемщикам пришли напоминания от банков о 35%-м налоге на материальную выгоду. Но опасность миновала: Минфин заявил , что в марте внесет изменения в Налоговый кодекс. Что это за налог, кого он может коснуться и отменят ли его насовсем, рассказывает Mafin Media
Что такое материальная выгода
В статье об ипотеке мы рассказывали, что при оформлении кредита ставка «замораживается» и график платежей рассчитывается по определенному проценту на весь срок, — и это действительно так.
Однако, согласно 212-й статье Налогового кодекса Российской Федерации, если процентная ставка по кредиту ниже ⅔ от ставки рефинансирования — а она приравнивается к ключевой ставке Банка России, — заемщик подпадает под 35%-й налог на материальную выгоду.
Материальная выгода — это выгода в денежной или натуральной форме, которую можно определить в качестве дохода.
Материальной выгодой может выступать экономия на процентах по кредиту. То, что клиент мог заплатить, но не платит, так как его ставка заморожена.
При расчете налога на материальную выгоду налоговая база — это сумма процентов за пользование кредитом, исчисляемая как разница между ⅔ ключевой ставки и ставки по договору.
Пример
В ипотечном договоре зафиксирована ставка в 9%, а ключевая ставка ЦБ — 20%. Так как ставка по ипотеке меньше, чем ⅔ от ключевой — 13,33%, заемщик должен уплатить налог на проценты, на которых он экономит: 4,33%.
(ставка ЦБ × ⅔ − ставка по договору)
20% × ⅔ = 13,33%
13,33% − 9% = 4,33%
Кто должен уплатить налог
В сфере кредитования налог на материальную выгоду коснется далеко не всех. Он будет взиматься в двух случаях:
- если отношения заемщика и кредитора взаимозависимы, например банк — работодатель ипотечного клиента;
- экономия на процентах — материальная помощь или исполнение кредитором встречного обязательства, например оплата услуг.
Выходит, что в основном это касается сотрудников банка. Однако уже в марте 2022 года Минфин освободит их от уплаты НДФЛ с материальной выгоды задним числом, с января 2022 года.
Пример
Артемий выплачивает ипотеку по ставке 9%, остаток его долга — 5 331 664 руб. После повышения ключевой ставки Банка России до 20% оказалось, что его ставка по договору ниже, чем ⅔ от ставки рефинансирования — ключевой.
Так как Артемий работает в банке, где оформил ипотеку, их отношения взаимозависимы, и работодатель вынужден ежемесячно взимать со своего сотрудника 35% налога на материальную выгоду.
Чтобы рассчитать сумму налога, сначала нужно определить разницу в ставках, поделить ее на 365 дней и получить ставку, из которой рассчитывается материальная выгода:
(ставка ЦБ × ⅔ − ставка по договору) / 365 дней = ставка в день
20% × ⅔ = 13,33%
13,33% − 9% = 4,33%
4,33% / 365 = 0,011863%
Затем остаток долга нужно умножить на эту ставку и количество дней в месяце, чтобы получить сумму материальной выгоды в месяц.
Остаток долга × ставка в день × количество дней в месяце = материальная выгода за месяц.
5 331 664 × 0,011863% = 632,5 руб.
632,5 × 31 = 19 607 руб.
Исчисляем от материальной выгоды 35%-й налог:
19 607,5 × 35% = 6 862,6 руб.
Как избежать налога на материальную выгоду
Если заемщик не использовал налоговый вычет на покупку жилья , он освобождается от уплаты налога на материальную выгоду. Но это происходит не автоматически: нужно принести в банк справку, подтверждающую это право. Документ можно получить в Федеральной налоговой службе или оформить в личном кабинете .
Но есть проблема, с которой сталкиваются покупатели строящейся недвижимости . Почему они будут вынуждены в любом случае уплатить налог, рассказала Айна Зайцева — член палаты налоговых консультантов:
«Право на налоговый вычет за покупку недвижимости есть у каждого, но воспользоваться им можно только после подписания акта приема-передачи. Покупатели жилья на стадии строительства подписывают акт после сдачи дома в эксплуатацию. До этого момента они не смогут получить справку о праве на имущественный налоговый вычет. А работодатель будет обязан взимать налог на материальную выгоду до тех пор, пока не получит от сотрудника эту справку или не снизится ключевая ставка», — Айна Зайцева, налоговый консультант
Как только дом будет сдан, заемщик подпишет акт приема-передачи с застройщиком. После этого он сможет подать заявление на подтверждение права на имущественный налоговый вычет и освободиться от уплаты налога на материальную выгоду.
Источник: mafin.ru
Аналитика Публикации
Одна из основных проблем развития бизнеса в России наряду со слабым развитием экономики, отсутствием достаточных внутренних инвестиционных ресурсов, нарастающей конкурентоспособностью рынка – это проблема повышенной налоговой нагрузки на компании. В настоящее время любому успешно развивающемуся бизнесу так или иначе приходится решать этот вопрос.
Решений может быть много, однако все они сводятся к двум основным направлениям:
а) «уход в тень», делегализация бизнеса;
б) игра по правилам, устанавливаемым государством.
Выбор из указанной альтернативы во многом предопределен стратегией бизнеса, его характером и масштабами. Понятно, что теневой вариант не может устраивать средний и крупный бизнес, работающий в области реального производства и нацеленный на долгосрочное интенсивное развитие.
Вал налоговых новаций последних лет ставит перед российским деловым сообществом очередную трудновыполнимую задачу: как выжить и развиваться в условиях крайне нестабильного налогового законодательства, которое иногда вводится в действие задним числом и распространяется на отношения, возникшие до введения его в действие. Решение этой задачи лежит в плоскости управления внешними рисками компаний и, в частности, управления налоговыми рисками – налоговой оптимизации (налогового планирования).
В настоящей статье мы попытаемся дать анализ не совсем обычного вида объекта налогообложения – материальной выгоды в виде экономии на процентах. История этого абстрактного вида дохода началась еще до появления ныне действующего Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), а именно с момента вступления в силу Федерального закона от 10.01.97 № 11-ФЗ «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» (далее – Закон). Уже тогда было очевидно несоответствие норм Закона и Инструкции по его применению. Кроме того, возникали вопросы о реализации нововведений в принципе, поскольку практическое применение Закона выявляло очевидные ограничения его распространения в зависимости от статуса субъекта налогообложения. Закрепление данного вида дохода в НК РФ не избавило налоговую систему от неразрешимых вопросов, в частности, связанных с коллизиями гражданского и налогового права.
Что такое материальная выгода?
Согласно ст. 210 НК РФ объекты налогообложения бывают в денежной и натуральной ФОРМЕ, а также в ВИДЕ материальной выгоды. Данное разграничение на формы и виды значительно отличается от применявшегося ранее в ст. 2 Закона РФ от 07.12.91 «О подоходном налоге с физических лиц» (далее – Закон) деления объектов налогообложения: «При налогообложении учитывается совокупный доход, полученный как в денежной форме, так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды в соответствии с подпунктами…»
По смыслу указанной нормы доход мог существовать лишь в двух определенных формах – денежной и натуральной. Дополнительным подтверждением подобного вывода являлась норма, определяющая дату получения дохода лишь для денежной и натуральной форм: «Датой получения дохода в календарном году является дата выплаты дохода физическому лицу, либо дата перечисления дохода физическому лицу, либо дата передачи физическому лицу дохода в натуральной форме». Таким образом, доходы в натуральной форме передаются, а все остальные ВЫПЛАЧИВАЮТСЯ либо ПЕРЕЧИСЛЯЮТСЯ.
Спрашивается: а к какой форме относится материальная выгода? Оговорка в процитированной выше статье 2 Закона «…в натуральной форме, в том числе» давала основания относить материальную выгоду к натуральной форме.
С другой стороны, посмотрим на подп. «н» пункта 1 статьи 3 Закона, говорящий о таком виде материальной выгоды, как ВЫПЛАТА процентов по вкладам, и подп. «ф» пункта 1 статьи 3, говорящий о другом виде материальной выгоды – страховых ВЫПЛАТАХ. Разумеется, подобные доходы, определенные законом как материальная выгода, относятся к денежной форме.
Следовательно, доход в виде материальной выгоды есть разновидность дохода в денежной форме, который ВЫПЛАЧИВАЕТСЯ, а неудачное определение понятия совокупного дохода – лишь результат недостатка нормотворческой техники у законодателя.
Однако такой вывод ошибочен. Разве является «экономия на процентах» как материальная выгода денежной формой дохода? Можно задать вопрос еще более конкретно: ВЫПЛАЧИВАЕТСЯ ли подобный доход либо ПЕРЕЧИСЛЯЕТСЯ?
Естественно, когда мы говорим о выплате денег или перечислении денежных средств, то подразумеваем наличие бухгалтерских проводок с участием счетов 50 или 51. В любом случае у источника выплаты дохода происходит уменьшение принадлежащего ему имущества (передача денег) или имущественных прав (перечисление денежных средств), а у налогоплательщика – прибавление. Иное противоречило бы закону сохранения энергии.
Совсем другое дело с «экономией на процентах». Может ли организация, являясь ИСТОЧНИКОМ ВЫПЛАТЫ, передать то, чего не имеет? Ведь ни на одном синтетическом или аналитическом счете организации вы не найдете среди имущества или обязательств такого «добра», как экономия на процентах. Вероятно, законодатель просто «сильно не подумал», когда объединил понятием материальная выгода и фактические (материальные, имущественные) выплаты в виде процентов, страховых выплат, и абстрактную «экономию на процентах».
Итак, что же такое «материальная выгода в виде экономии на процентах»? Этот термин был выдуман законодателем специально для договоров займа и только для них.
Согласно подп. 13 пункта 1 статьи 3 Закона материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств не облагается налогом, если процент за пользование такими средствами в рублях составляет не менее двух третей от ставки рефинансирования, установленной Банком России.
Обратите внимание – законодатель определил материальную выгоду как ЭКОНОМИЮ НА ПРОЦЕНТАХ ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ЗАЕМНЫХ СРЕДСТВ. Но экономия по сравнению с чем? О какой экономии можно говорить вообще, если проценты по займу, к примеру, превысят ставку ЦБ? Но вот следуя логике законодателя, материальная выгода есть всегда, и лишь в некоторых случаях она не облагается налогом.
Налицо – очередной образчик несуразности. Видимо, законодатель полагает, что займы не могут выдаваться под проценты, превышающие 2/3 ставки ЦБ, «…потому что этого не может быть никогда».
Более того, законодатель даже мысли не допускает, что займы могут быть беспроцентными, что подтверждается следующей формулировкой Закона: «…Налогообложению подлежит сумма материальной выгоды, исчисленная на начало отчетного года с той части заемных средств, которая осталась невозвращенной на момент уплаты процентов за пользование этими средствами». Но ведь при беспроцентном займе момент уплаты процентов за пользование отсутствует в принципе, и, следовательно, налог исчислить невозможно.
Как всегда, на выручку законодателю приходит исполнительная власть, которая инструкцией Госналогслужбы от 29.06.95 № 35 «По применению Закона Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» (далее – Инструкция) растолковала, что воля законодателя определенно означает следующее: «…В случае получения беспроцентной ссуды подлежащая налогообложению материальная выгода определяется в размере двух третей ставки рефинансирования Банка России по рублевым ссудам …».
Хорошо зная нашего законодателя, можно не сомневаться, что он рассуждал примерно так: «Беспроцентный заем – это тот же процентный заем, но с нулевой ставкой процентов. А если проценты по займу определены, хоть и в нулевом размере, то существует и срок их выплаты».
Думаете, законодатель на подобный абсурд он не способен? Тогда взгляните на ст. 164 НК РФ: «…Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации…». То есть ноль – не ноль, а ПРОИЗВЕСТИ надо. Это только в арифметике умножать на ноль бессмысленно.
Для налогового же права смысл огромный – на этом стоит дисциплина и порядок.
Момент уплаты процентов
Но тут кроется еще одна «ошибка» законодателя, правда, уже достаточно небезобидная. Рассмотрим случай все-таки процентного займа, который подпадает под определение экономии на процентах, то есть когда процентная ставка ниже, чем 2/3 ставки ЦБ, но и не «нулевая».
Когда же наступает обязанность заплатить налог с подобной материальной выгоды? Еще раз процитируем норму Закона: «Налогообложению подлежит сумма материальной выгоды, исчисленная на начало отчетного года с той части заемных средств, которая осталась невозвращенной на момент уплаты процентов за пользование этими средствами».
Из текста вышеприведенной нормы Закона следует, что материальную выгоду необходимо исчислить по окончании налогового периода, то есть календарного года, и «…с той части заемных средств, которая осталась невозвращенной на момент уплаты процентов». Но возникает следующий вопрос: что есть момент уплаты процентов?
В Законе нет прямого указания ни на конкретную дату, ни на правило ее определения (что, в принципе, разумно, так как этот вопрос должен определяться сторонами в договоре займа). Но правоприменитель, толкуя Закон, предполагает (презюмирует), что 31 декабря и есть тот самый момент уплаты процентов.
Именно эта дата незримо присутствует (вменяется) при осуществлении расчета налога с материальной выгоды от экономии на процентах. К такому выводу приводит требование Инструкции исчислять налог ежемесячно: «…Налогообложение материальной выгоды определяется ежегодно в течение всего срока пользования заемными средствами по истечении каждого расчетного месяца …».
Помесячный учет материальной выгоды подтверждается и другой нормой Инструкции: «…В случае изменения ставки рефинансирования новая учетная ставка применяется начиная с расчетного месяца, следующего за месяцем ее изменения».
И наконец, еще одна цитата: «В случае выдачи физическому лицу в отчетном году ссуды, переходящей к погашению на следующий год, налогооблагаемая материальная выгода рассчитывается ежемесячно в течение всего периода пользования такими ссудами».
Получается, налоговые органы исходят из того, что проценты по займу в отчетном году будут выплачены в последний день года – 31 декабря.
Посмотрим, как изменил ситуацию НК РФ. В Кодексе материальная выгода от экономии определяется якобы «вперед» по действующей в момент выдачи займа ставке ЦБ. Но это справедливо лишь для краткосрочного займа. Для долгосрочного займа налог определяется «…по итогам каждого налогового периода (календарного года)», а уплата производится самим налогоплательщиком («Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 «Налог на доходы физических лиц» части второй Налогового кодекса Российской Федерации»).
Общеизвестно, что итогом календарного года является 31 декабря. И если «по итогам» возникает обязанность исчислить налог, то значит наступил тот самый долгожданный момент «фактического получения дохода» – день уплаты процентов (ст. 223 НК РФ).
Отсюда следует вывод о том, что вне зависимости от условий договора займа о порядке уплаты процентов день уплаты процентов в целях налогообложения вовсе не обязан совпадать с днем передачи или перечисления денежных средств займодавцу. В этом еще одна новая презумпция налогового законодательства – презумпция ежегодной уплаты процентов. Эта презумпция рождает другую: дата уплаты процентов есть дата получения дохода.
Таким образом возникает коллизия законов. Налоговый закон фактически изменяет срок уплаты процентов по гражданско-правовому договору. Более того, для «экономии на процентах» фактически установлена иная дата получения дохода, чем в самом же Законе в ст. 2 (дата выплаты дохода). При этом обычно применяемая законодателем «волшебная» оговорка «для целей налогообложения» или ей подобная («…в целях настоящей статьи признается. » или «…в настоящем Кодексе понимаются…») в данном случае отсутствует.
Пробел? Конечно! Просмотрел тут законодатель. Ему надо было обязательно сказать что-нибудь типа: «для целей налогообложения дохода в виде экономии на процентах под моментом уплаты процентов понимается…». Но он этого не сказал.
Значит, для правильного толкования обращаемся к п. 1 ст. 11 НК РФ: «…Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Так вот, МОМЕНТ УПЛАТЫ ПРОЦЕНТОВ в НК РФ как термин не определен (правда, такой термин не определен и в ГК РФ, но есть же еще здравый смысл).
А теперь давайте еще раз вчитаемся в норму: «…Налогообложению подлежит сумма материальной выгоды, исчисленная на начало отчетного года с той части заемных средств, которая осталась невозвращенной на момент уплаты процентов за пользование этими средствами». Анализ неизбежно приведет нас к выводу, что если заем получен не 1 января и не предполагает уплаты процентов в момент его получения, то выходит, что у заемщика на начало отчетного года вообще не было невозвращенной задолженности и облагать налогом нечего…
Шаг вперед – два шага назад
Налоговый кодекс, к сожалению, вообще запутал ситуацию с «экономией на процентах». В п. 1 ст. 212 НК РФ говорится, что доходом является «…материальная выгода, ПОЛУЧЕННАЯ от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками заемными средствами».
В Кодексе много говорится о порядке определения налоговой базы, но опять нигде не сказано о моменте получения этой экономии. Видимо, законодатель отождествляет момент исчисления с моментом фактического получения дохода. Так, в п. 2 ст. 212 НК РФ налоговая база определяется «…при получении налогоплательщиком дохода» как «…превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора».
Как видите, необходимым условием для определения налоговой базы является получение дохода. Далее в этом же пункте 2 говорится о сроках определения налоговой базы в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ, который определяет дату фактического получения дохода. Обращаемся к этой статье и… с удивлением обнаруживаем старую формулировку: день «уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам» (вспомните о беспроцентном займе, где уплата процентов отсутствует вовсе).
Но ничего страшного. И на подобное возражение у законодателя найдется достойный ответ. Оказывается, даже вне зависимости от дня уплаты процентов определение налоговой базы осуществляется «не реже чем один раз в налоговый период» (подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).
Налицо – «шаг вперед».
А вот с чем серьезно напутал законодатель, так это с определением собственно налоговой базы. По НК РФ она определяется как «…превышение суммы процентов за пользование заемными средствами… исходя из… действующей ставки рефинансирования, …на дату получения таких средств…».
Очень важно! Определение налоговой базы связано с моментом получения заемных средств, а не виртуального дохода. Но тогда непонятно, зачем определять базу не реже чем один раз в налоговый период, если определение осуществляется по заранее известной ставке ЦБ. Абсолютно непонятно, зачем и как определять налоговую базу, если получение заемных средств на срок более года было в одном налоговом периоде, а во втором и последующих налоговых периодах таких событий (получения заемных средств) просто не может быть. Данное обстоятельство видится действительно как неразрешимое сомнение (толкуемое в пользу налогоплательщика).
Несмотря на все недочеты, огромным «шагом вперед» для налогового законодательства стала ст. 223 НК РФ, четко определившая понятие даты фактического получения дохода, в том числе и для материальной выгоды. При этом статья 212 НК РФ в части определения момента определения налоговой базы является отсылочной к ст. 223 НК РФ, что дает надежную опору в борьбе с ГНИ.
Теперь в случае получения беспроцентных займов согласно НК РФ в принципе отсутствует дата фактического получения дохода, а в случае получения долгосрочных займов с единовременной уплатой процентов никто не сможет убедить суд, что по окончании налогового периода, то есть 31 декабря каждого года, наступает день уплаты процентов.
Источник: www.vegaslex.ru