Реализация товара ниже себестоимости: в каких случаях компаниям приходится к ней прибегать. Бухгалтерский учет и налогообложение
Ситуации, когда компания продает товары по сниженным ценам
Ситуации, когда компания продает товары по сниженным ценам, могут быть такими: — продукция длительное время не пользуется спросом и морально устаревает; — товары (сырье, материалы) приобретаются для нужд предприятия, но надобность в них отпадает; — истекает срок годности товара; — заказчик отказывается от произведенной по его заказу специфической продукции. А другого покупателя не находят; — товарные остатки распродаются из-за реорганизации, ликвидации, смены местонахождения или из-за изменения направления деятельности фирмы; — падает сезонный спрос в период низкой покупательской активности; — компания реализует опытные модели и образцы для того, чтобы ознакомить с ними потребителей.
Контролируемые сделки
Понятие «контролируемые сделки» введено в Налоговый кодекс с 1 января 2012 г. Контролируемые — это те сделки, цены по которым налоговые органы (ФНС) вправе проверить на соответствие рыночным (п. п. 2, 3 ст. 105.3 НК РФ).
Занятие №15 — Документальное оформление движения основных средств — часть 3/3
Налоговые органы контролируют только сделки: — между взаимозависимыми лицами; — внешнеэкономические сделки по товарам мировой биржевой торговли; — сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в офшорах. Если операция купли-продажи не принадлежат ни к одной из этих трех категорий, то они не являются контролируемыми. Поэтому цены, применяемые в других сделках, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые по этим сделкам, по умолчанию признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей
Согласно п. 25 ПБУ 5/01: МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Отметим, что величина созданного резерва является оценочным значением, то есть служит для формирования достоверной информации о стоимости материально-производственных запасов в бухгалтерском балансе (п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»). Таким образом, на 31 декабря должен быть создан резерв под снижение стоимости товара (дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», кредит счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»). В следующем отчетном периоде в момент реализации товара, по которому образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись Дебет 14 Кредит 91, субсчет 91-1 «Прочие доходы».
Пример Организация продает шкафы. Их модельный ряд регулярно обновляется. Нераспроданный товар из прошлой коллекции компания реализует по цене ниже себестоимости. На складе торговой организации осталось пять шкафов. Цена приобретения каждого шкафа составляет 11 800 руб. (в т.ч. НДС — 1800 руб.).
Комиссия в составе специалистов отдела продаж составила акт уценки товарно-материальных ценностей и установила возможную цену их реализации — 5900 руб. за 1 штуку (в т.ч. НДС — 900 руб.). Пять шкафов были проданы на общую сумму 29 500 руб. (в т.ч. НДС — 4500 руб.). Покупатель — российская организация, не являющаяся взаимозависимой по отношению к продавцу.
Поскольку сделки между невзаимозависимыми российскими компаниями не относятся к контролируемым, то продажная цена мониторов изначально признается рыночной и проверке не подлежит. Так как шкафы были проданы по цене ниже себестоимости, на разницу в цене нужно создать резерв под снижение стоимости материальных ценностей.
На дату составления акта уценки следует сделать проводку: Дебет 91-2 Кредит 14 — 25 000 руб. (((11 800 руб. — 1800 руб.) — (5900 руб. — 900 руб.)) x 5 шт.) — начислен резерв под снижение стоимости материальных ценностей. При расчете налога на прибыль расход в виде суммы начисленного резерва не учитывается.
Возникает постоянная разница, с которой нужно начислить постоянное налоговое обязательство: Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», — 5000 руб. (25 000 руб. x 20%) — начислено постоянное налоговое обязательство. При продаже обесцененного товара ранее начисленный резерв нужно восстановить. Сумма резерва в этом случае признается прочим доходом.
На дату продажи уцененных шкафов бухгалтер запишет: Дебет 62 Кредит 90-1 — 29 500 руб. — отражена выручка от реализации шкафов; Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 4500 руб. — начислен НДС с реализации; Дебет 90-2 Кредит 41 — 50 000 руб. ((11 800 руб. — 1800 руб.) x 5 шт.) — списана фактическая себестоимость шкафов; Дебет 14 Кредит 91-1 — 25 000 руб. — восстановлен ранее начисленный резерв. Сумма восстановленного резерва в налоговом учете не признается доходом. Поэтому возникает постоянная разница, с которой начисляется постоянный налоговый актив: Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», Кредит 99 — 5000 руб. (25 000 руб. x 20%) — начислен постоянный налоговый актив.
Реализация товара с убытком взаимозависимым лицам
Если же фирма продала товар по цене ниже себестоимости, например своей дочерней компании. В этом случае участники сделки признаются взаимозависимыми лицами (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Однако для того, чтобы налоговики проверили цены, применяемые в сделке, на предмет соответствия рыночным, кроме взаимозависимости необходимо, чтобы сделки признавались еще и контролируемыми.
Сделки признаются контролируемыми, если сумма годового дохода по сделкам превысит неконтролируемый порог. В 2015 г. он составляет один миллиард рублей (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). При этом учитываются только облагаемые доходы (без НДС) по всем сделкам без учета расходов (п.
9 ст. 105.14 НК РФ). Итак, если товар был продан по нерыночной цене и такая сделка является контролируемой (превышен неконтролируемый порог — 1 млрд руб.) необходимо: (или) добровольно посчитать налог на прибыль и НДС исходя из рыночной цены (сразу или по окончании налогового периода) (пункты 3, 6 ст.
105.3 НК РФ); (или) на «ценовой» проверке доказывать налоговым органам, что цена сделки вполне укладывается в интервал цен, по которым такой товар продают невзаимозависимые лица (подпункт 1 п. 1, п. 3 ст. 105.7, п. п. 1, 7 ст. 105.9 НК РФ). Рассмотрим действия организации в каждом из этих вариантов.
Первый вариант
Компания добровольно производит корректировку налогов по истечении календарного года, а именно, начислит налог на прибыль и НДС исходя из рыночной цены (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).
Пример Организация продала технологическое оборудование по цене ниже его себестоимости своей дочерней компании. Выручка от продажи составила 2 360 000 000 руб. (в т.ч. НДС — 360 000 000 руб.). Закупочная цена оборудования составила 2 200 000 000 руб. Организация ведет налоговый учет методом начисления. Рыночная цена реализации товара составляет 3 540 000 000 руб. (в т.ч. НДС — 540 000 000 руб.).
Для минимизации налоговых рисков принято решение начислить налог на прибыль и НДС по рыночным ценам. Тогда, для целей налогообложения следует отразить выручку по рыночной цене. А в бухгалтерском учете — исходя из фактических цен реализации.
Это приведет к возникновению постоянной разницы между бухгалтерским и налоговым учетом в сумме 1 000 000 000 руб. ((3 540 000 000 руб. — 540 000 000 руб.) — (2 360 000 000 руб. — 360 000 000 руб.)). В бухгалтерском учете постоянная разница будет формировать постоянное налоговое обязательство в размере 200 000 000 руб. (1 000 000 000 руб. x 20%). В бухучете организации необходимо сделать следующие проводки: Дебет 62 Кредит 90-1 — 2 360 000 000 руб. — отражена фактическая выручка от продажи оборудования; Дебет 90-2 Кредит 41 — 2 200 000 000 руб. — списана себестоимость оборудования; Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС, — 540 000 000 руб. — начислен НДС с потенциальной выручки (при продаже продукции по рыночной цене); Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», — 200 000 000 руб. — начислено постоянное налоговое обязательство; Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 51 — 540 000 000 руб. — перечислен в бюджет НДС, начисленный исходя из рыночной цены; Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», Кредит 51 — 200 000 000 руб. — перечислен в бюджет налог на прибыль, начисленный исходя из рыночной цены.
Симметричные корректировки
Если продавец самостоятельно посчитает и уплатит налоги по рыночной цене с доходов по контролируемой сделке, то покупатель не сможет пересчитать налоговую базу в сторону уменьшения. Ведь такое право у него возникнет, только если после проверки цен и уплаты продавцом недоимки покупатель получит от налогового органа уведомление на проведение симметричных корректировок (Пункт 1 ст.
105.3, п. п. 1, 2 ст. 105.18 НК РФ). Таким образом, чтобы пересчитать налоговую базу в ходе симметричной корректировки, другая сторона сделки должна быть осведомлена о том, что ее взаимозависимое лицо проверили и доначислили налоги (п. 2 ст. 105.18 НК РФ).
Если компания добровольно заплатит в бюджет доначисленные налоги, ФНС направит уведомление о возможности симметричных корректировок другому участнику контролируемой сделки в течение одного месяца (п. 4 ст. 105.18 НК РФ).
Второй вариант
В этом случае компании придется доказывать налоговикам на «ценовой» проверке, что товар не пользовался спросом и цена такой сделки укладывается в интервал цен, по которым такой товар продают невзаимозависимые лица (пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 105.7, п. 7 ст. 105.9 НК РФ).
Если налоговые органы все же посчитают, что цены были несопоставимы с рыночными, то после «ценовой» проверки обратятся в суд с целью взыскания недоимки и пени по налогу на прибыль и НДС (Пункт 5 ст. 105.3, пп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ). Если доходы по сделке относятся к 2015 г., то налоговые органы также могут наложить штраф в размере 20% от суммы неуплаченных налогов (Пункт 1 ст.
129.3 НК РФ; п. 9 ст. 4 Закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).
Уведомление о контролируемых сделках
Не позднее 20 мая следующего года необходимо представить в налоговую инспекцию уведомление о контролируемых сделках, совершенных ею в течение минувшего года (п. 2 ст. 105.16 НК РФ).
Расходы на приобретение товара, проданного с убытком
Налоговые органы могут настаивать на том, что расходы на приобретение товара, проданного с убытком, экономически необоснованны, а потому их нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Чтобы подтвердить обоснованность своих расходов, можно привести следующие аргументы: Расходы на приобретение товаров были экономически обоснованны, так как товары были приобретены для продажи с прибылью. Но поскольку обстоятельства изменились не в лучшую сторону, то важнее продать товар с убытком для высвобождения оборотных средств, что позволяет избежать еще больших убытков от полного списания товара. Таким образом, расходы будут экономически обоснованными, если они были направлены на получение прибыли. Конечный результат не имеет решающего значения.
Входной НДС по товару, проданного с убытком
Налоговые органы могут увидеть в убыточной сделке получение необоснованной налоговой выгоды по следующим основаниям: — отсутствие разумной экономической цели заключения убыточной сделки — один из признаков получения необоснованной налоговой выгоды (Пункты 1, 3, 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53); — вычет при приобретении был больше, чем сумма налога, начисленная при реализации товара. На основании этого налоговики могут настаивать, что если товары проданы с убытком, то «входной» НДС по ним принять к вычету нельзя. Тем не менее, налоговую выгоду в виде вычета НДС при продаже товаров с убытком можно обосновать в ходе судебного разбирательства. В судебных спорах дело решается в пользу налогоплательщика, если он приводит суду доказательства наличия разумной экономической цели, которая преследовалась при заключении убыточной сделки (см., например, Постановления ФАС МО от 30.05.2013 N А40-40420/12-91-224, от 05.05.2012 N А40-43413/11-90-184).
Но если такой цели не было, а по всем признакам организация — участник налоговой схемы, то налоговые вычеты снимут из-за отсутствия экономической цели. Кроме отсутствия экономической цели, контролеры могут выявить и другие признаки получения необоснованной налоговой выгоды.
Например, организация закупила партию товара, а где ее хранила целый месяц — непонятно, так как складских помещений у организации нет ни в собственности, ни в аренде, а договор ответственного хранения хоть и был заключен, но не исполнялся (см. Постановление ФАС СКО от 24.01.2013 N А32-3122/2012). Таким образом, налоговая выгода в виде вычета НДС по товарам, проданным с убытком, может быть обоснована, если организация докажет, что при заключении убыточной сделки преследовала разумную экономическую цель, например избежать еще больших убытков от полного списания товара. Но если товар продан только на бумаге и реальных операций не было, то налоговые органы такие вычеты снимут.
Обоснование затрат
Чтобы подтвердить обоснованность расходов и укрепить свою позицию в случае спора с налоговыми органами, можно сделать следующее. Во-первых, руководитель должен издать приказ о снижении цен (об уценке товаров). Во-вторых, уценка должна быть обоснованна.
Для этого создают комиссию, в состав которой включают экспертов по качеству, специалистов отдела продаж и других сотрудников, которые смогут профессионально оценить реальное состояние товара и установить возможную цену его реализации. Результаты работы комиссии можно оформить актом об уценке товарно-материальных ценностей (форма N МХ-15 или в произвольном виде) и приложить его к приказу. В акте нужно указать: — характеристику, свойства и качество товара; — по каким причинам его невозможно продать с прибылью; — выводы комиссии о снижении цены на товар. Таким образом, расходы будут экономически обоснованны, поскольку они направлены на получение прибыли. В этом случае конечный результат не имеет решающего значения.
Продажа товара с убытком организациями, находящимся на специальном режиме
Отметим, что «упрощенцам» и «вмененщикам» по поводу контроля цен беспокоиться не следует. Так, если фирма на УСН продаст товар по заниженной стоимости взаимозависимому лицу, доначисление «упрощенного» налога по контролируемым сделкам ей не грозит. Причем даже в том случае, если она торгует по цене ниже себестоимости. Дело в том, что ФНС не вправе доначислять единый налог при УСН.
Поскольку по законодательству делать это она может только в отношении четырех налогов (п. 4 ст. 105.3 НК РФ): — налога на прибыль; — НДФЛ по доходам предпринимателя; — НДПИ; — НДС (если одна из сторон сделки — организация (предприниматель), не уплачивающая НДС или освобожденная от исполнения обязанностей налогоплательщика).
Аналогичная ситуация складывается, если продает товар с убытком плательщик ЕНВД. В первую очередь потому, что доначисление по контролируемым сделкам возможно только в отношении четырех вышеупомянутых налогов. Кроме того, ЕНВД уплачивается исходя не из реального, а вмененного дохода. Поэтому плательщики «упрощенного» налога и ЕНВД под ценовой контроль ФНС не подпадают и уведомление о контролируемых сделках подавать не должны.
Источник: www.audit-it.ru
Реализация товара по цене ниже цены его приобретения: налоговые последствия
В настоящее время многие организации вынуждены реализовать товар по цене ниже цены его приобретения. Некоторые бухгалтеры сомневаются в правомерности таких действий. О налоговых последствиях таких сделок читайте в материале, подготовленном специалистами проекта «1С:Консалтинг.Стандарт».
Основанием для написания материала стал вопрос, поступивший на линию консультаций проекта «1С:Консалтинг.Стандарт»:
вправе ли фирма реализовать товар стоимостью 900 000 рублей за 600 000 рублей?
Российское законодательство не содержит запрета на реализацию товара по цене ниже стоимости приобретения. Поэтому, безусловно, можно продать данный товар за 600 000 рублей.
Но в таком случае следует иметь в виду возможность наступления неблагоприятных налоговых последствий.
Обвинение в отсутствии разумной деловой цели.
Ссылаясь на убыточность сделки, проверяющие заявляют об отсутствии в действиях налогоплательщика разумной деловой цели и о получении им необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного возмещения НДС из бюджета. При этом они стараются оспорить право на вычет «входного» налога по данному товару. И в этом случае судьи поддерживают контролеров достаточно часто.
Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 17.01.2007 № А33-5877/05-Ф02-7258/06-С1 по делу № А33-5877/05 поддержал налоговиков, указав, что операции, совершенные налогоплательщиком, были экономически нецелесообразны, так как закупочная цена товара была выше цены продажи на экспорт.
В постановлении ФАС Поволжского округа от 29.03.2006 по делу № А12-27621/05-С21 судьи пришли к выводу об отсутствии разумной деловой цели, поскольку сделки были заведомо убыточными для налогоплательщика.
А ФАС Западно-Сибирского округа отказал налогоплательщику в вычете НДС, поскольку цена приобретения товара была завышена в семь раз, а последующая продажная цена не покрывала все издержки налогоплательщика. Суд также отметил, что подобные хозяйственные операции не проводятся, если за ними не кроется иное (постановление от 10.08.2005 по делу № Ф04-5166/2005(13823-А46-18)).
К счастью, примеров судебных решений в пользу налогоплательщиков в арбитражной практике тоже достаточно. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.06.2006 № 3946/06 по делу № А40-19572/04-14-138 арбитры сделали вывод о том, что факт реализации товара на экспорт по цене, которая ниже цены приобретения товара у российского поставщика, сам по себе, вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела, не может свидетельствовать о недобросовестности общества и рассматриваться в качестве объективного признака недобросовестности.
Аналогичные выводы можно найти в постановлениях ФАС Московского округа от 11.03.2008 № КА-А40/1209-08 по делу № А40-35330/07-99-146, ФАС Поволжского округа от 15.01.2008 по делу № А65-1289/07-СА3-48, ФАС Уральского округа от 13.06.2007 № Ф09-4305/07-С2 по делу № А07-28178/06, ФАС Центрального округа от 19.02.2008 по делу № А35-1831/07-С18.
В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 № 13234/05 по делу № А40-245/05-117-4 и от 28.02.2006 № 12669/05 по делу № А40-3898/05-118-48 указано, что факт продажи товара по цене ниже цены приобретения еще не свидетельствует об отсутствии разумной деловой цели.
А ФАС Уральского округа в постановлении от 11.02.2008 № Ф09-208/08-С2 по делу № А71-4398/07 заявил, что сам по себе факт отсутствия прибыли не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, как и об отсутствии реального экономического эффекта от взаимоотношений с данными поставщиками.
Также судьи указывают на то, что право на применение налоговых вычетов не ставится в зависимость от прибыли, которую получил налогоплательщик. В соответствии со ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность является самостоятельной и осуществляется на свой риск, то есть в результате деятельность организации может оказаться как прибыльной, так и убыточной (постановление ФАС Московского округа от 21.01.2008 № КА-А40/12666-07 по делу № А40-67664/06-75-390).
Похожие выводы содержатся и в постановлении ФАС Московского округа от 14.08.2008 № КА-А40/6296-08 по делу № А40-59005/07-129-351. Суд отклонил довод инспекции об убыточности деятельности налогоплательщика, указав, что данный факт не является основанием для отказа в возмещении НДС, поскольку действующее законодательство не связывает право на применение вычета с наличием прибыли или убытка, то есть с рентабельностью сделок.
Еще один пример из арбитражной практики. На наш взгляд, он может оказаться полезным в рассматриваемой ситуации. Это постановление ФАС Центрального округа от 04.06.2008 по делу № А54-2364/2007С21. Принимая решение, суд отклонил довод налогового органа об убыточности сделки и указал, что налогоплательщик продал товар по цене ниже приобретения из-за снижения его качества. Разумеется, при использовании данного аргумента налогоплательщику необходимо быть готовым подтвердить факт снижения качества товара.
Контроль налоговыми органами цен на их соответствие рыночным.
Согласно пункту 1 статьи 40 Налогового кодекса РФ в целях обложения налогом принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. И пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях (п. 2 ст. 40 НК РФ):
- между взаимозависимыми лицами;
- по товарообменным (бартерным) операциям;
- при совершении внешнеторговых сделок;
- при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
В случае если цена товара отличается от рыночной более чем на 20 %, налоговые органы вправе проверить правильность применения цен и вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (п. 2 и 3 ст. 40 НК РФ).
При этом ст. 40 НК РФ содержит принципы определения рыночных цен. Заметим, что согласно пункту 3 статьи 40 НК РФ при определении рыночной цены могут быть учтены скидки, вызванные:
- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
В данном случае, если с учетом положений статьи 40 НК РФ налоговые органы придут к обоснованному выводу о том, что примененная налогоплательщиком цена товара отклоняется от рыночной цены более чем на 20 %, они вправе доначислить соответствующие налоги исходя из рыночных цен. При этом доначислен будет как НДС, так и налог на прибыль, а также соответствующие пени по указанным налогам.
Обратите внимание! При применении статьи 40 НК РФ спорная цена должна сравниваться именно с рыночными ценами на идентичные (однородные) товары. Сравнение с закупочной ценой товара (с себестоимостью продукции, работ, услуг) не допускается. На это не раз обращал внимание ВАС РФ. Так, в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 (п.
4) судьи указали на недействительность решения налогового органа о доначислении налогов по статье 40 НК РФ по той причине, что налоговый орган в ходе проверки не исследовал вопрос об уровне отклонения цены сделок от рыночных цен. При этом рыночные цены вообще не устанавливались, а в целях перерасчета налога на прибыль использован показатель себестоимости услуг (услуги были проданы по ценам ниже себестоимости).
Не так давно высший судебный орган подтвердил свою точку зрения в отношении данного вопроса (см. Определение ВАС РФ от 06.05.2008 № 5849/08). Принимая решение о доначислении обществу налога на добавленную стоимость, пеней и штрафа, инспекция исходила из того, что, реализуя товар ниже закупочной цены, общество работает себе в убыток. Довод налогового органа о занижении цен ниже себестоимости судьи во внимание не приняли, поскольку вопрос об установлении рыночной цены товара инспекцией не исследовался.
Источник: www.1cbit.ru