Расходы на ниокр в бухгалтерском балансе

Современный мир вступил в эпоху постиндустриальной экономики. При этом ключевую роль приобретают интеллектуальные ресурсы, новые знания. Процесс их получения — процесс инноваций, исследований. Особенности учета научных разработок в коммерческих организациях рассматривает В.С. Ржаницына, Санкт-Петербургский государственный университет.

Нормативное регулирование учета НИОКР

Вопросы учета научно-технической деятельности в нормативной базе освещаются достаточно лаконично. До 2001 года основное требование, применимое к учету исследовательских работ — необходимость отделения капитальных вложений от текущих затрат на производство продукции — содержалось в пункте 6 статьи 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Кроме того, в «Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций», утвержденном письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160, научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки, проектно-изыскательские работы были отнесены к категории нематериальных активов. Затем эта возможность была исключена в связи с принятием ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». В этом документе содержится упоминание о научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работах (НИОКР), однако оно мало прояснило методологию их учета.

Сложные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения расходов на НИОКР и НМА Учет затрат и формир

Согласно пункту 2 ПБУ 14/2000 не применяется к НИОКР двух типов: не давшим положительного результата, а также не законченным и не оформленным в установленном порядке. Исходя из этого, имелись основания ожидать, что ПБУ 14/2000 будет распространять свое действие на все прочие НИОКР — законченные, оформленные в установленном порядке и давшие положительный результат.

Однако далее в ПБУ 14/2000 об особенностях учета таких объектов не говорится. В связи с этим данный документ распространяется лишь на те результаты НИОКР, которые удовлетворяют семи критериям признания нематериального актива (п. 3 ПБУ 14/2000), в том числе зарегистрированы в качестве объекта интеллектуальной собственности. Таким образом, учет НИОКР как таковых не является предметом регулирования ПБУ 14/2000, они упоминаются в нем лишь в качестве возможного способа создания нематериального актива организации. В этом состояло одно из отличий ПБУ 14/2000 от международного стандарта-аналога МСФО 38 «Нематериальные активы» (IAS 38 «Intangible assets»), который регулирует не только учет нематериальных активов, но и учет расходов на исследования и разработки как разновидности таких активов.

Тем временем экономика страны продолжала развиваться, коммерческие организации расширяли свою деятельность и все чаще обращались к инновациям, исследовательским работам. Но как их учитывать, если невозможно или не планируется патентование результатов, оставалось не совсем ясным. Затем с 1 января 2003 года было введено ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». И вполне естественным было ожидать, что этот специальный документ раз и навсегда снимет все вопросы в данной области учета. К сожалению, этот результат нельзя считать достигнутым в полной мере.

Расходы на НИОКР, изменения в ГПК, имущественный вычет

Какую задачу решает ПБУ 17/02

В качестве объекта регулирования ПБУ 17/02 названы расходы, связанные с выполнением НИОКР. В данном определении существенны две части: понятие НИОКР и понятие расходов на их выполнение.

В настоящее время в нормативных документах отсутствует определение НИОКР для целей бухгалтерского учета. Некоторая информация на этот счет содержится в главе 38 части 2 ГК РФ, регулирующей отношения между заказчиком НИОКР и их исполнителем. Согласно пункту 1 статьи 769 ГК РФ возможно заключение двух видов договоров:

• договора на выполнение научно-исследовательских работ, по которому исполнитель обязуется самостоятельно провести научные исследования, обусловленные техническим заданием заказчика;
• договора на проведение опытно-конструкторских и технологических работ, по которому исполнитель обязуется разработать образцы новых изделий, конструкторскую документацию на них или новую технологию.

• научная (научно-исследовательская) деятельность — деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:

• фундаментальные научные исследования — экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды,
• прикладные научные исследования — исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач;

• не законченных НИОКР — то есть не регулирует учет расходов на НИОКР в процессе их исполнения;
• НИОКР, результаты которых признаны нематериальными активами организации.

1. Если любые НИОКР привели к созданию зарегистрированного объекта интеллектуальной собственности организации, в соответствии с ПБУ 14/2000 расходы на них образуют первоначальную стоимость соответствующего нематериального актива. Срок его полезного использования устанавливается исходя из срока действия охранного документа, но не более 20 лет.
2. Если зарегистрированные во ВНТИЦ НИОКР привели к получению результата, не оформляемого в качестве интеллектуальной собственности, но сулящего будущие экономические выгоды, в соответствии с ПБУ 17/02 расходы на них капитализируются на отдельном субсчете к счету 04 «Нематериальные активы». Срок их списания устанавливается исходя из ожидаемого срока использования результатов НИОКР, но не более 5 лет.
3. Если НИОКР привели к иным результатам, расходы на них признаются расходами периода и учитываются в составе внереализационных расходов.

Пример 1

Организация в течение года осуществляла разработку нового смазочного состава. Расходы составили в общей сложности 500 000 руб.
Вариант 1 — организация запатентовала данный состав сроком на 10 лет. При этом в активе баланса появятся подтвержденные патентом исключительные права. Их первоначальная стоимость составит 500 000 руб. Данные расходы не понизят прибыль текущего года.

При этом будут составлены следующие записи: Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 8 «Выполнение НИОКР» Кредит счетов учета расходов на проведение НИОКР (02, 05, 10, 69, 70 и т.п.) — 500 000 руб.; Дебет 04 «Нематериальные активы» субсчет «Патенты» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 8 «Выполнение НИОКР» — 500 000 руб. Данный объект подлежит амортизации в течение 10 лет. При линейном способе годовая сумма амортизации составит 50 000 руб.

Пример 1 (продолжение)

Вариант 2 — организация решила не раскрывать формулу состава и отказалась от идеи патентования. Было принято решение, что расходы на проведение НИОКР удовлетворяют всем требованиям ПБУ 17/02 и должны учитываться в составе вложений во внеоборотные активы. Таким образом, в данном случае в активе баланса также произойдет увеличение суммы внеоборотных активов на 500 000 руб.

Срок списания данных расходов установлен приказом руководителя и составляет 5 лет. Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 8 «Выполнение НИОКР» Кредит счетов учета расходов на проведение НИОКР (02, 05, 10, 69, 70 и т.п.) — 500 000 руб. Дебет 04 «Нематериальные активы» субсчет «Патенты» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 8 «Выполнение НИОКР» — 500 000 руб.

При линейном способе годовая сумма списания составит 100 000 руб., то есть прибыль последующих пяти лет будет уменьшаться на вдвое большую сумму, чем в первом варианте. Таким образом, предложенная Минфином России методология учета расходов на НИОКР привела к их смешению в отчетности с нематериальными активами. Разграничить эти объекты в годовом отчете можно, лишь обратившись к пояснениям, которые составляют не все типы организаций.

Пример 1 (окончание)

Вариант 3 — организация пришла к выводу, что использовать разработанный состав будет экономически невыгодно из-за его дороговизны. Поэтому средства, затраченные на его создание, необходимо списать во внереализационные расходы текущего года. В результате актив организации не претерпит увеличения, а прибыль уменьшится на 500 000 руб.

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 8 «Выполнение НИОКР» Кредит счетов учета расходов на проведение НИОКР (02, 05, 10, 69, 70 и т.п.) — 500 000 руб.; Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 8 «Выполнение НИОКР» — 500 000 руб. При проведении финансового анализа отчетности, составленной в этих трех случаях, потенциальный кредитор или инвестор обычно предпочитает компанию с большей суммой активов и более высокими прибылями.

По этой логике первый и второй вариант лучше третьего. В то же время не следует забывать, что расходы на НИОКР — это еще не доходы от их использования. При изменении конъюнктуры они легко могут превратиться в убытки. По этой причине еще в начале 70-х годов произошел финансовый кризис компании Rolls Roys, капитализировавшей все расходы на НИОКР.

В настоящее время российские организации при проведении НИОКР располагают возможностями отразить их в бухгалтерском учете наиболее предпочтительным из трех перечисленных способов. Этому способствует расплывчатость условий капитализации расходов на НИОКР в ПБУ 17/02.

Что говорит зарубежный опыт

• проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей;
• проектирование приспособлений, инструментов, шаблонов, форм и штампов для новых технологий;
• проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки, коммерческая эксплуатация которой экономически не целесообразна;
• проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.

• существует техническая возможность довести разрабатываемый объект до применимого состояния;
• компания намерена продолжать разработки до достижения такого результата;
• у компании есть возможность использовать или продать законченный объект;
• компания готова разъяснить, какие будущие экономические выгоды ей принесет использование объекта;
• компания располагает техническими, финансовыми и иными необходимыми ресурсами для завершения разработки объекта, а также для его использования или продажи. Доказательствами могут служить бизнес-план, гарантия кредитора об обеспечении финансирования проекта;
• в процессе разработки объекта компания способна учитывать расходы, относящиеся к его созданию, обособленно.

Конец — делу венец, но что же делать в процессе?

Пример 2

Организация решила провести разработку нового соединения деталей для выпускаемых устройств. В случае успешного завершения работ будут производиться устройства новой конструкции. В течение года расходы на неоконченную разработку составили 100 000 руб.

Рассмотрим структуру баланса организации при двух вариантах учета расходов на ведение НИОКР: А — расходы учитываются на счете 97, Б — расходы отражаются на счете 08. Данные по остальным статьям баланса условные. Структура пассива в обоих случаях одинакова, соотношение собственных и заемных средств составляет 1:1 (см. табл. 1). Таблица 1

Показатель актива А Б Показатель пассива А Б

Основные средства	300	300	Уставный капитал	100	100
Вложения во внеоборотные активы	100	Нераспределенная прибыль	200	200
Итого внеоборотных активов:	300	400	Итого капитал:	300	300
Запасы	150	150	Долгосрочные займы	200	200
Расходы будущих периодов	100	Краткосрочные займы	100	100
Денежные средства	50	50
Итого оборотных активов:	300	200	Итого заемных средств:	300	300
Итого активов:	600	600	Итого пассивов:	600	600

С одной стороны, с точки зрения аналитика вложения во внеоборотные активы — более весомая статья актива, чем расходы будущих периодов. Ведь, как правило, расходы будущих периодов представляют собой отложенное уменьшение прибыли (например, расходы на подписку). То, что в данном случае таким образом показан потенциальный источник будущих экономических выгод, не является очевидным. С другой стороны, различие в структуре активов определенным образом влияет на стандартные финансовые показатели. Соотношение оборотных средств к внеоборотным в варианте А составляет 1:1, а в варианте Б — 1:2. Расчет некоторые других коэффициентов представлен в таблице 2. Таблица 2

Наименование показателя Формула А Б

Коэффициент общей ликвидности

Источник: buh.ru ПБУ 17/02 1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций), информации о расходах, связанных с выполнением научно- исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. Настоящее Положение применяется организациями, которые выполняют научно- исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами или (и) являются по договору заказчиком указанных работ. 2. Настоящее Положение применяется в отношении научно-исследовательских[1], опытно-конструкторских и технологических работ: по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке; по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства. 3. Настоящее Положение не применяется к незаконченным научно- исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, а также к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов. 4. Настоящее Положение не применяется в отношении расходов организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.), затрат на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы), затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства, а также затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса. 5. Информация о расходах по научно-исследовательским, опытно- конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы. Аналитический учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам). 6. Единицей бухгалтерского учета расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам является инвентарный объект. Инвентарным объектом для целей настоящего Положения считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации. II. Признание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам 7. Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторскими технологическим работам признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: сумма расхода может быть определена и подтверждена; имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.); использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода); использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано. В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно- конструкторских и технологических работ, признаются прочими расходами отчетного периода. (в ред. приказа Минфина России от 18.09.2006 № 116н) Признаются прочими расходами отчетного периода также расходы по научно- исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, которые не дали положительного результата. (в ред. приказа Минфина России от 18.09.2006 № 116н) 8. Если расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах были признаны прочими расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах. (в ред. приказа Минфина России от 18.09.2006 № 116н) III. Состав расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам 9. К расходам по научно-исследовательским, опытно-конструкторскими технологическим работам относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ. В состав расходов при выполнении научно-исследовательских, опытно- конструкторских и технологических работ включаются: стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ; затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору; отчисления на социальные нужды (в т.ч. единый социальный налог); стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований; амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ; общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ; прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно- исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний. IV. Списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам 10. Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторскими технологическим работам подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации. 11. Списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится одним из следующих способов: способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг). Срок списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации. 12. Списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторскими технологическим работам линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока. 13. При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов по научно-исследовательским, опытно- конструкторским и технологическим работам, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы. 14. В течение отчетного года списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов. Изменение принятого способа списания расходов по конкретным научно- исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в течение срока применения результатов конкретной работы не производится. Организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может списывать расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам на расходы по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления. (абзац введен приказом Минфина России от 16.05.2016 № 64н) 15. В случае прекращения использования результатов конкретной научно- исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов указанной работы, сумма расходов по такой научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работе, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы. (в ред. приказа Минфина России от 18.09.2006 № 116н) V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности 16. В бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация: о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ; (в ред. приказа Минфина России от 18.09.2006 № 116н) о сумме расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторскими технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на прочие расходы; (в ред. приказа Минфина России от 18.09.2006 № 116н) о сумме расходов по незаконченным научно-исследовательским,опытно- конструкторским и технологическим работам. В случае существенности информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел «Внеоборотные активы»). 17. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация: о способах списания расходов по научно-исследовательским, опытно- конструкторским и технологическим работам; о принятых организацией сроках применения результатов научно- исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. [1] Для целей настоящего Положения к научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, № 35, ст. 4137; 1998, № 30, ст. 3607, № 51, ст. 6271; 2000, № 2, ст. 162; 2001, № 1 (часть II), ст. 20). Источник: alfaseminar.ru НИОКР какая его расшифровка, учет затрат Аббревиатура НИОКР расшифровывается как научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки. Понятие включает в себя весь спектр работ по получению и внедрению новых технологий. Договор на проведение НИОКР В зависимости от наличие или отсутствия заказчика исследования и разработки подразделяются на товарные и капитальные. Капитальные НИОКР служат для реализации долгосрочных целей компании. Они не предполагают заключение какого-либо договора или соглашения. Товарные НИОКР исполняются по заявке заказчика с составлением и подписанием сторонами договора.