При составлении приказа об учетной политике организация должна разработать методику исправления существенных ошибок . Эта обязанность прописана в п.3 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». Для признания ошибки существенной необходимо оценить ее влияние на принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности. В статье рассматриваются практические подходы к разработке критериев существенности, и предлагается методика, основанная на профессиональном суждении бухгалтера, позволяющая использовать при установлении существенной ошибки только значимые статьи бухгалтерского баланса.
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
Похожие темы научных работ по экономике и бизнесу , автор научной работы — Касьянова С. А.
Бухгалтерский учет и отчетность: Исправление ошибок, допускаемых при ведении учета и формировании отчетности, с учетом ПБУ 22/2010
Исправление ошибок в бухгалтерском финансовом учете и отчетности
Порядок исправления ошибок в бухгалтерской отчетности
Исправление ошибок: от «Красного сторно» до кумулятивного эффекта согласно МСФО и рсбу
О методологии исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности
i Не можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
i Надоели баннеры?
Бухгалтерские ошибки: всегда ли это проблема?
Вы всегда можете отключить рекламу.
Текст научной работы на тему «Методические подходы к оценке существенности ошибки в бухгалтерском учете»
МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ОЦЕНКЕ СУЩЕСТВЕННОСТИ ОШИБКИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
кандидат экономических наук, доцент Краснодарский филиал ГОУ ВПО Российского государственного торгово-экономического университета
Понятие существенности показателя имеет огромное значение при исправлении ошибок в бухгалтерском учете и отчетности. Существенность представляет собой свойство информации бухгалтерской отчетности влиять на экономические решения ее пользователей. Согласно Положению по бухгалтерскомуучету «Исправление ошибокв бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период [1].
Порядок исправления существенных ошибок зависит от периода их обнаружения. Существенная ошибка предшествующего отчетного года исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета31 декабря, если она:
1) выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью;
2) выявлена после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке.
Несущественные ошибки бухгалтера: Исправлять или не стоит? Видеоурок от журнала Бухгалтер911
Организации обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы по месту своего нахождения (подп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ). По годовой бухгалтерской отчетности сделать это необходимо в течение 90 дней по
окончании года. При этом представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Годовой отчет акционерного общества подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества, а в случае его отсутствия — лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества. Сделать это необходимо не позднее, чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров (п. 4ст. 88 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Поскольку процесс исправления существенных ошибок может привести как к увеличению, так и к снижению нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), бухгалтеру необходимо как можно точнее оценить факты раскрытия или не раскрытия учетной информации и с этой целью установить в приказе об учетной политике критерии признания существенных ошибок.
На сегодняшний день вариантов определения существенности достаточно много. Рассмотрим некоторые из них.
На законодательном уровне можно ориентироваться на величину отклонений, предусмотренную
ст. 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, согласно которой административным правонарушением считается грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, заключающееся, в частности, в искажении любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 %. В свою очередь, грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, рассматриваемое как налоговое правонарушение, представляет собой систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и в отчетности (ст. 120 НК РФ).
В действующем документе, но утрачивающем силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г., приказе Минфина России № 67н от 22.07.2003 «О формах бухгалтерской отчетности организаций» сказано, что «показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов».
В Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 имеет место следующая фраза: «В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов», которая позволяет сделать вывод о том, что если сумма доходов составляет менее пяти процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, то соответствующую часть расходов можно не отражать и указанная информация не будет являться существенной.
По мнению А. Рабиновича, «. можно определять существенную ошибку применительно не только к одной, но и к группе однородных статей бухгалтерского баланса, например «Запасы», в которую входят статьи «Сырье», «Затраты в незавершенном производстве», «Готовая продукция», «Товарыдля перепродажи» [2].
М. С. Полякова считает, что «. ошибка будет признаваться существенной для организации при одновременном выполнении следующих условий:
— сумма искажения превышает определенную величину п,тыс. руб.;
— величина ошибки составляет п % от общей стоимости данного вида активов (обязательств), от значения соответствующего показателя бухгалтерской отчетности и т. п.» [3].
Есть мнение других авторов, ориентированное на критерий существенности, как соотношение ошибки и укрупненного показателя, представленного в отчетности. Так, при исправлении ошибки, влияющей на показатели статей баланса, можно делать привязку к валюте баланса (общему итогу). А если ошибка затрагивает показатели отчета о прибылях и убытках или приложений к балансу, то ориентироваться на итоговые показатели этих форм.
Представляют интерес критерии существенности ошибок, влияющие и не влияющие на финансовый результат организации, разработанные В. Захарьиным [4], который предлагает установить причинно-следственную связь между характером ошибки и методикой ее расчета. Так, если причиной ошибки является неправильное применение учетной политики организации, то для признания ее существенной необходимо, чтобы ее значение составляло более 5 %от итога по группе операций с соответствующей категорией активов или обязательств. Если ошибка обусловлена неточностями в вычислениях, недобросовестными действиями должностных лиц организации, неправильным применением законодательства о бухгалтерском учете, то независимо от стоимостных показателей ее необходимо признать существенной.
При неправильной классификации или оценке фактов хозяйственной деятельности ошибка относится к существенной в случае превышения ее вели-чины2% отсуммы нераспределенной прибыли.
Рассмотрим на примере различные подходы в признании ошибки существенной.
При составлении отчетности за 2010 г. выявлена ошибка: организацией не была учтена стоимость материалов в сумме 256,44тыс. руб., полученная от поставщика. Ошибка обнаружена в марте 2011г. Годовой отчет за 2010 г. был подписан, представлен участниками общества и утвержден ими.
Величина второго раздела баланса составляет 74 138тыс. руб., в том числе материалы — 4 274тыс. руб., валюта баланса — 189 960тыс. руб., кредиторская задолженность по статье баланса «Поставщики и подрядчики» — 47 854тыс. руб., затраты организации в соответствии с отчетом о прибылях и убытках — 204 386тыс. руб. Требуется определить, является ли данная ошибка для организации существенной в соответствии с ранее приведенными критериями.
Определение уровня существенности значимых статей баланса
Статья баланса Сумма, тыс. руб. Уровень существенности
Основные средства 27 556 5 1 377,8
Незавершенное строительство 2 174 10 217,4
Сырье, материалы 4 274 7 299,2
Покупатели и заказчики 143 015 3 4 290,45
Прочие дебиторы 6 567 5 328,4
Краткосрочные финансовые вложения 6 374 7 446,2
Валюта баланса 189 960 3,66 6 959,45
Добавочный капитал 33 870 5 1 693,5
Нераспределенная прибыль прошлых лет 31 620 5 1 581
Нераспределенная прибыль отчетного года 20 513 5 1 025,65
Поставщики и подрядчики 47 854 4 1 914,16
перед персоналом организации 4 544 10 454,4
перед внебюджетными фондами 2 753 5 137,65
перед бюджетом 22 376 6 1 342,56
авансы полученные 18214 8 1 457,12
Резервы предстоящих расходов 8216 5 410,8
Валюта баланса 189 960 5,27 10 016,84
Рассмотрим методику, когда существенной считается ошибка, в результате исправления которой показатель статьи бухгалтерского баланса изменяется более чем на 5 %.
При отношении ее величины к статье баланса «Материалы» уровень существенности составит 6 % (256,44: 4274 х 100), а при делении ее величины на значение статьи баланса «Поставщики и подрядчики» — 0,53% (256,44:
Как видно, при использовании данной методики в результате неот-ражения хозяйственной операции получилось два значения (в одном случае оно больше 5%, в другом, наоборот), поэтому нельзя однозначно ответить на вопрос, является ли ошибка в сумме 256,44тыс. руб. существенной для организации.
Если мы используем другую методику и разделим величину ошибки на валюту бухгалтерского баланса, то уровень существенность ошибки составит еще меньше —
0,13% (256,44: 189 960 х 100).
Можно предложить следующую методику расчета границы существенности ошибки, при превышении которой следует внести исправительные записи по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Сначала необходимо установить границу существенности в процентах к значимым статьям бухгалтерской отчетности (например, значимыми признать те статьи отчетности, которые составляют не менее 1 % в общем удельном весе). Далее бухгалтеру необходимо присвоить уровень существенности от 1 до 10 % значимым статьям баланса в зависимости от отрасли, вида деятельности организации, повышенного риска на участках с большей вероятностью пропуска информации и др. факторов, используя свое профессиональное суждение. Величина произведения суммы статьи баланса на предполагаемый уровень существенности даст значение, выше которого допущенная в отчетности ошибка будет считаться существенной.
Как видно, ошибка по данным примера — 256,44тыс. руб., она меньше 299,2тыс. руб. и 1 914,16тыс. руб. Следовательно, она не является существенной.
Если бы данная ошибка была выше 299,2тыс. руб., то ее необходимо было бы отнести к сущес-
твенной и отразить при корректировке на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» записью дебет 10 «Материалы» кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на сумму 299,2тыс. руб.
По мнению автора, в учетной политике организации необходимо описать систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, заранее разработав при этом четкие правила для его исчисления. Это позволит ограничиться в корректировке нераспределенной прибыли и представить пользователям отчетности достоверную информацию по показателю чистой прибыли.
1. Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ПБУ 22/2010: приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н (в ред. от 08.11.2010 № 144н).
2. Рабинович А. Об определении организацией понятия «существенная ошибка» // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2010. № 52.
3. Полякова М. С. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 22/2010: новые правила исправления ошибок в бухгалтерском учете // Российский налоговый курьер. 2011.№ 1—2.
4. Захарьин В. Учетная политика для целей бухгалтерского учета на 2011 г. Новая бухгалтерия. 2011. № 1.
Источник: cyberleninka.ru
Определяем существенность ошибки в бухгалтерской отчетности
Ошибиться при составлении бухгалтерской отчетности может каждый. Главное — исправить ошибку. А порядок ее исправления зависит от двух моментов: является ли ошибка существенной и в каком периоде она обнаружена.
Примечание
Существенная ошибка — ошибка, которая в отдельности или вместе с другими ошибками за тот же период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухотчетности этого периода (Пункты 3, 5 — 11, 14 ПБУ 22/2010).
Как вносить исправления в учет
Период обнаружения
ошибки
До 31 декабря
отчетного года
включительно
В месяце обнаружения
После окончания
отчетного года, но
до даты подписания
отчетности
руководителем
31 декабря отчетного года
После подписания
отчетности
руководителем, но
до ее представления
участникам общества
31 декабря отчетного года.
Если отчетность была
представлена иным
пользователям (например, в
ИФНС), то она подлежит замене
В месяце обнаружения —
если ошибка затронула
финансовый результат,
корректировка
отражается на счете 91
«Прочие доходы и
расходы»
После представления
отчетности
участникам, но до
ее утверждения ими
31 декабря отчетного года.
Пользователям направляется
пересмотренная отчетность
с информацией о замене
первоначальной отчетности и
с обоснованиями ее пересмотра
После утверждения
отчетности
участниками
В квартале обнаружения —
результаты корректировки
отражаются на счете 84
«Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)»
В месяце обнаружения —
результат
корректировки
отражается на счете 91
Что такое существенность ошибки
Критерий существенности ошибки вы определяете и устанавливаете сами, прописав его в учетной политике (Пункт 3 ПБУ 22/2010; п. 4 ПБУ 1/2008). Он должен быть обоснованным.
Вариант 1. Можно ориентироваться на те же правила определения существенности показателя, что содержатся в ПБУ 9/99 о доходах и ПБУ 10/99 о расходах. Напомним, там сказано, что доход (расход) по определенному виду деятельности показывается в отчетности отдельно, если он составляет 5% и более от общей суммы доходов (расходов) за отчетный период (Пункт 18.1 ПБУ 9/99; п. 21.1 ПБУ 10/99). По аналогии можно закрепить в учетной политике, что ошибка является существенной, если она искажает показатель за отчетный период более чем на 5%.
Вариант 2. Можно оценивать существенность ошибки исходя из удельного веса статьи баланса, при отражении которой допущена ошибка, в валюте баланса. К примеру, неправильно определен срок полезного использования ОС. Его цена не превышает сотни тысяч рублей. А стоимость всех активов компании исчисляется миллионами.
Понятно, что допущенная ошибка не повлияет на принятие собственниками компании решений по этой бухотчетности. Другое дело, если компания купила недвижимость, но несвоевременно отразила ее стоимость на балансе, а других ОС у компании нет. Такую ошибку уже нужно признать существенной.
Вариант 3. Может быть использован такой качественный показатель, как вид деятельности. Например, ваш основной вид деятельности — торговля, неосновной — аренда. Можно установить, что ошибки, допущенные в учете по аренде, всегда несущественны.
Вариант 4. Можно прописать, что существенность ошибки будет оцениваться по каждому конкретному случаю отдельно исходя из влияния этой ошибки на финансовый результат и имущественное положение организации. То есть какой-либо единый критерий не устанавливать.
Вариант 5. Если вы составляете отчетность исключительно для сдачи в инспекцию (собственники ею не интересуются), то можно ориентироваться на норму КоАП: если показатель какой-либо статьи (строки) бухотчетности искажен в результате ошибки на 10% и более, то это грубое нарушение правил бухучета, за которое руководителю грозит штраф от 2 тыс. до 3 тыс. руб. (Статья 15.11 КоАП РФ). То есть можно установить, что существенной будет ошибка, искажающая показатель строки бухотчетности не менее чем на 10%.
Пример. Определение вида допущенной ошибки
Организация за декабрь 2011 г. ошибочно начислила амортизацию в размере 200 000 руб. вместо 250 000 руб.
При этом до выявления ошибки показатели, на которые влияет эта ошибка, были следующие:
— остаточная стоимость основных средств (из баланса) — 900 000 руб.;
— прибыль от продаж (из отчета о прибылях и убытках) — 1 000 000 руб.;
— прибыль до налогообложения (из отчета о прибылях и убытках) — 270 000 руб.;
— чистая прибыль (из отчета о прибылях и убытках) — 216 000 руб.;
— себестоимость продаж (из отчета о прибылях и убытках) — 700 000 руб.;
— сумма налога на прибыль (из отчета о прибылях и убытках) — 54 000 руб.
В налоговом учете допущена такая же ошибка — разниц нет.
В учетной политике организация установила, что существенной является ошибка, приводящая к искажению любой строки бухотчетности не менее чем на 10%.
Посмотрим, является ли ошибка существенной.
Шаг 1. Рассчитаем сумму ошибки: 250 000 руб. — 200 000 руб. = 50 000 руб.
Шаг 2. Рассчитаем процент искажения каждой строки бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, на которые влияет отражение амортизации.
Наименование
строк баланса
и отчета
о прибылях
и убытках
Сумма
до выявления
ошибки, руб.
Сумма после
выявления ошибки,
руб.
Источник: www.mosbuhuslugi.ru
Существенность в стандартах МСФО и финансовой отчетности
Рассмотрим концепцию существенности в МСФО, а также количественные и качественные критерии существенности, применяемые к годовой и промежуточной отчетности, с учетом поправок к IAS 1 и IAS 8, вступивших в силу в 2020 году.
Концепция существенности.
Существенность (англ. ‘materiality’) является важнейшим понятием в финансовой отчетности.
Компания выносит суждения о существенности, когда принимает решения о признании, оценке, представлении и раскрытии информации в финансовой отчетности.
Требования МСФО к представлению отчетности (в том числе к раскрытию информации) необходимо применять, только если эффект от применения этих требований является существенным. Т.е., в противном случае применение требований МСФО необязательно.
[Cм. параграф 8 IFRS PS 2 «Вынесение суждений о существенности»].
«Информация является существенной, если можно обоснованно ожидать, что ее пропуск, искажение или маскировка повлияют на решения основных пользователей финансовой отчетности общего назначения, принимаемые на основе данной финансовой отчетности. ».
Далее IAS 1 уточняет, что существенность зависит от характера или количественной значимости информации, или того и другого, и что компания оценивает существенность информации (по отдельности, либо в сочетании с другой информацией) в контексте ее финансовой отчетности, рассматриваемой в целом.
В октябре 2018 года Совет по МСФО (IASB) опубликовал поправки к IAS 1 и IAS 8 (вступившие в силу с 1 января 2020 года), которые добавили концепцию маскировки информации (англ. ‘obscuring information’) к определению существенности.
Параграф 7 (Определения) измененного IAS 1 поясняет, что информация является замаскированной, если она раскрыта с помощью «расплывчатых или неоднозначных формулировок» или «скрывается» за несущественной информацией таким образом, что пользователь не может понять, является ли она существенной.
- МСФО 2020: Основные изменения.
- Поправки к МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8.
Существенность специфична для конкретной компании и МСФО не дают каких-либо количественных порогов существенности.
IASB выпустил необязательное практическое руководство IFRS Practice Statement 2: «Making Materiality Judgements», которое стоит внимательно изучить при рассмотрении концепции существенности.
Существенность: количественные критерии.
Отправной точкой для анализа количественных характеристик существенности, как правило, является определенная доля чистой прибыли или другой крупный финансовый показатель деятельности.
5% чистой прибыли от продолжающейся деятельности или 2-3% операционной прибыли (или другого показателя операционной рентабельности) являются общим базовым порогом существенности для многих компаний и их аудиторов, но эти пороговые значения могут сильно отличаться.
Даже если аудиторская фирма придерживается определенного порога в своей методике аудита, он может быть изменен для конкретной компании, особенно когда компания убыточна или находится вблизи точки безубыточности.
Несомненно, что компании следует выработать свой собственный количественный порог в качестве отправной точки при оценке существенности. Если это возможно, собственный порог должен быть согласован с оценкой существенности аудиторов компании.
Различные уровни существенности могут быть определены для различных статей отчетности, влияющих на прибыли и убытки, реклассификацию или агрегацию баланса, а также на раскрытия информации.
IAS 1 требует отдельной и совокупной оценки существенности статей отчетности. То есть, несущественная статья может стать существенной, в совокупности с отдельными несущественными статьями.
Поэтому важно следить за любыми неисправленными искажениями, выявленными в течение отчетного периода, чтобы иметь возможность оценить их совокупную существенность. С другой стороны, существенное искажение не может быть компенсировано другими существенными искажениями (например, одновременным завышением и выручки и расходов).
Совокупное воздействие несущественных искажений за предыдущие годы может стать существенным в определенный момент.
Например, ошибочно не признанные обязательства и расходы на $100 в год в течение последних 10 лет, приводит к занижению обязательств на $1,000.
Хотя искажение на $100 в рамках отдельного года может считаться несущественным, занижение обязательств на $1,000 на отчетную дату может быть существенным пропуском информации.
В этом случае, компания не может признать $1,000 обязательств и расходов в текущем периоде, так как это будет существенным искажением текущих финансовых результатов. Поэтому компания должна сделать ретроспективное исправление ошибок, даже если эти ошибки не были существенными в отдельно взятом предыдущем периоде.
Существенность: качественные критерии.
Статья не может рассматриваться как несущественная только потому, что она находится ниже определенного количественного порогового значения.
Когда искажение делается преднамеренно для достижения определенного представления или результата, искажение считается существенным, независимо от суммы.
Это связано с тем, что такого искажения не было бы, если бы компания не ожидала, что оно повлияет на решения, принимаемые пользователями финансовой отчетности.
Подобные искажения не следует путать с упрощениями, сделанными компанией, так как упрощения не нацелены на достижение определенного результата или представления отчетности.
Примеры других качественных критериев, которые следует учитывать при оценке существенности:
- позволяют ли искажения сделать выгодный финансовый прогноз (ее собственный, либо рыночный консенсус-прогноз),
- позволяют ли искажения соответствовать нормативным требованиям, долговым ковенантами или другими договорным условиям),
- изменяют ли искажения чистый убыток на чистую прибыль и наоборот,
- влияют ли искажения на ключевые финансовые коэффициенты или другие раскрытия информации в финансовой отчетности, которы пользователи уделяют особое,
- увеличивают ли искажения бонусное вознаграждение руководства компании,
- меняют ли искажения отчетность по операционным сегментам, раскрытия информации о сделках со связанными сторонами или раскрытия других специфических вопросов.
Существенность в промежуточной финансовой отчетности.
Оценка существенности становится более сложной при применении количественных критериев существенности к промежуточной финансовой отчетности.
МСФО (IAS) 34 разъясняет, что существенность в промежуточной финансовой отчетности должна оцениваться в отношении финансовых результатов промежуточного периода, а не прогноза результатов за полный год.
Поэтому в финансовой отчетности, например, за 1-ый квартал, количественный порог существенности может составлять лишь четверть (1/4) значения, определенного для годовой финансовой отчетности.
Существует ли способ придерживаться годовох уровней существенности в промежуточной финансовой отчетности, и соответствовать при этом МСФО?
Нет, так как МСФО (IAS) 34 предъявляет совершенно определенные требования в этом отношении.
Интересно, что стандарты US GAAP гораздо мягче в этом вопросе и позволяют применять годовые уровни существенности в промежуточной финансовой отчетности с дополнительным раскрытием определенных существенных статей, которые раскрываются только в промежуточной отчетности
[см. также: ASC 270-10-45-16 и ASC 250-10-45-27].
Источник: fin-accounting.ru