В работе рассмотрены вопросы составления рабочих документов при оценке рисков существенного искажения вследствие ошибок или недобросовестных действий на уровне отчетности в целом, а также на уровне видов операций, сальдо счетов, раскрытий информации. Предложены рекомендации по документированию, исходя из требований международных стандартов аудита и рекомендаций Совета по аудиторской деятельности при Минфине России.
Основные обязанности аудитора по выявлению и оценке рисков существенного искажения финансовой отчетности аудируемого лица определяет МСА 315 “Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения”. Стандарт обязывает аудитора оценивать риски существенного искажения, возникшие в результате ошибок или недобросовестных действий, причем эта оценка, согласно стандарту, должна осуществляться:
- в отчетности в целом;
- на уровне предпосылок в отношении видов операций (оборотов счетов), сальдо счетов, раскрытий информации.
Установив подобное требование, МСА 315 далее указывает на факторы, определяющие только риск существенного искажения вследствие ошибок, а особенностям оценки риска существенного искажения, возникающего вследствие недобросовестных действий, посвящены разделы 12-27 МСА 240 “Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности”.
Выборочный способ тестирования в аудите
Поскольку, согласно МСА 230 “Аудиторская документация”, аудитор должен документировать доказательства выполнения требований каждого применимого МСА, то следует осуществлять отдельную оценку риска существенного искажения вследствие ошибок и отдельную оценку риска существенного искажения вследствие недобросовестных действий. На необходимость отдельной оценки риска существенного искажения вследствие недобросовестных действий указывает также ряд разделов МСА 240 (разделы 25-27).
Согласно требованиям МСА 240, при выявлении и оценке рисков существенного искажения аудитор должен оценить, свидетельствует ли полученная информация о присутствии факторов риска недобросовестных действий (п. 24 МСА 240) .
Напомним, что факторы риска недобросовестных действий — это события или обстоятельства, которые свидетельствуют о наличии “треугольника мошенничества” (стимул для совершения недобросовестных действий, возможность их совершения, способность их оправдания). Перечень факторов риска недобросовестных действий (заключающихся в фальсификации отчетности и в присвоении активов), классифицированных по трем причинам “треугольника мошенничества”, приведен в Приложении 1 к МСА 240.
Советом по аудиторской деятельности при Минфине России разработаны Методические рекомендации по организации и осуществлению аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами противодействия коррупции (Протокол № 34 от 06.06.2017). Согласно этим рекомендациям, при оценке наличия факторов риска недобросовестных действий аудиторам следует также анализировать наличие факторов риска коррупционных правонарушений. В Приложениях 2 и 3 к указанным Методическим рекомендациям приведен перечень таких факторов (осуществление деятельности в странах и регионах с высоким уровнем коррупции; существенные суммы госконтрактов; осуществление деятельности в отраслях с высокой степенью государственного регулирования и др.).
Существенность в аудите
Оценка наличия факторов риска недобросовестных действий, указанных в МСА 240, а также в Методических рекомендациях Совета по аудиторской деятельности, может быть осуществлена с помощью формы, представленной в табл. 1.
Таблица 1
Оценка наличия факторов риска недобросовестных действий
Факторы риска недобросовестных действий
Источник: gaap.ru
Федеральный стандарт аудиторской деятельности (фсад 2/2010) модифицированное мнение в аудиторском заключении
1. Настоящий федеральный стандарт аудиторской деятельности устанавливает требования к форме и содержанию аудиторского заключения, содержащего модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (далее — модифицированное мнение), а также порядку формирования модифицированного мнения.
Модифицированное мнение может быть выражено аудиторской организацией или индивидуальным аудитором (далее именуются «аудитор») в следующих формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения.
2. Прежде чем приступать к формированию мнения, аудитор должен убедиться, достигнута ли в ходе аудита достаточная уверенность в том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица (далее — бухгалтерская отчетность) в целом не содержит существенных различий между тем, как объекты учета отражены аудируемым лицом в бухгалтерской отчетности с точки зрения оценки, классификации этих объектов или раскрытия информации о них, и тем, как эти объекты должны быть отражены в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности (далее — искажение). На суждение аудитора в данном вопросе влияет оценка неисправленных искажений в бухгалтерской отчетности (при наличии).
3. Аудитор должен модифицировать аудиторское мнение в случае, когда:
а) аудитор приходит к основанному на полученных аудиторских доказательствах выводу о том, что бухгалтерская отчетность в целом содержит существенные искажения;
б) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений.
4. Существенные искажения бухгалтерской отчетности могут быть связаны:
а) с принятой аудируемым лицом учетной политикой;
б) с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика;
в) с уместностью, правильностью и полнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.
5. Существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с принятой аудируемым лицом учетной политикой, может возникнуть:
а) в случае, когда выбранная учетная политика не соответствует требованиям установленных правил составления бухгалтерской отчетности (далее — правила отчетности), или аудируемое лицо внесло изменение в учетную политику, но при этом не выполнило установленный порядок отражения в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности изменений учетной политики;
б) в случае, когда бухгалтерская отчетность, включающая соответствующие пояснения, достоверно не отражает сути реально имевших место хозяйственных операций и событий.
6. Существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика, может возникнуть:
а) в случае, когда принятая учетная политика не применяется руководством аудируемого лица последовательно и в соответствии с правилами отчетности, в том числе, последовательно от одного периода к другому или в отношении однотипных хозяйственных операций или событий;
б) в силу неправильного применения принятой учетной политики (непреднамеренная ошибка).
7. Существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с уместностью или соответствием отраженной в бухгалтерской отчетности информации принятым аудируемым лицом способам ведения бухгалтерского учета, может возникнуть:
а) в случае, когда бухгалтерская отчетность не раскрывает всей информации, предусмотренной правилами отчетности;
б) в случае, когда раскрытие информации в бухгалтерской отчетности осуществлено не в соответствии с правилами отчетности;
в) в случае, когда в бухгалтерской отчетности не раскрыта информация, необходимая для обеспечения достоверности этой отчетности.
8. Отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств (ограничение объема аудита) может быть следствием:
а) возникновения неконтролируемых аудируемым лицом обстоятельств;
б) обстоятельств, связанных с характером или сроком проведения аудита;
в) препятствий, установленных руководством аудируемого лица.
Отсутствие возможности выполнения какой-либо аудиторской процедуры не является ограничением объема аудита, если аудитор может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства путем выполнения альтернативных аудиторских процедур. Если это невозможно, то аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения. Препятствия, установленные руководством аудируемого лица, могут влиять также на другие вопросы проведения аудита, например на оценку аудитором рисков недобросовестных действий и на возможность продолжения выполнения аудиторского задания.
9. Неконтролируемые аудируемым лицом обстоятельства могут возникнуть:
а) в случае утери аудируемым лицом учетных записей;
б) в случае, когда учетные записи существенного компонента изъяты контролирующими органами на неопределенный срок.
10. Обстоятельства, связанные с характером или сроком проведения аудита, могут возникнуть:
а) в случае, когда время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов;
б) в случае, когда аудитор приходит к выводу, что проведение только процедур проверки по существу не является достаточным, а средства контроля аудируемого лица не эффективны.
11. Препятствия, установленные руководством аудируемого лица, могут возникнуть:
а) в случае, когда руководство аудируемого лица препятствует аудитору в присутствии при инвентаризации товарно-материальных запасов;
б) в случае, когда руководство аудируемого лица препятствует аудитору в получении внешних подтверждений относительно остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
12. Выбор аудитором формы модифицированного мнения зависит от:
а) характера обстоятельств, явившихся причиной выражения модифицированного мнения: в результате существенного искажения бухгалтерской отчетности или возможного существенного ее искажения в случае отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;
б) суждения аудитора относительно степени распространения имевшего место или возможного влияния искажающих факторов на бухгалтерскую отчетность.
Зависимость формы модифицированного мнения от суждения аудитора о характере обстоятельств, ставших причиной выражения модифицированного мнения, и степени распространения их влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую отчетность приведена в приложении N 1 к настоящему стандарту.
Источник: studfile.net
Модифицированное мнение аудитора в заключении
Аудиторское заключение — логическое завершение работы аудиторов. Это официальный документ, содержащий мнение аудитора о достоверности Вашей бухгалтерской отчетности. Но как понять аудитора, если на итоговой встрече он сообщает Вам, что собирается модифицировать мнение в аудиторском заключении. Что такое «модифицированное мнение», и какие виды модификаций существую, Вы узнаете из настоящей статьи.
Модифицированное мнение по стандарту
Модифицированное мнение в аудиторском заключении регулируется Федеральным стандартом аудиторской деятельности ФСАД 2/2010, который утвержден Приказом Минфина России от 20.05.2010 г. № 46н. Из положений стандарта следует, что если аудитор Вам сообщил о выдаче аудиторского заключения с модифицированным мнением, то:
- либо Ваша бухгалтерская отчетность в целом содержит существенные искажения, и аудитор имеет доказательства этого обстоятельства;
- либо Аудитор не смог получить достаточные доказательства отсутствия возможных существенных искажений, на наличие которых он проверял Вашу бухгалтерскую отчетность.
И в первом и во втором случае у аудитора есть основания поставить под сомнение достоверность Вашей бухгалтерской отчетности, и в специальной части аудиторского заключения он в обязательном порядке раскрывает причины своего мнения.
Модификация зависит от весомости искажений отчетности
Форма модифицированного мнения аудитора зависит от степени распространения влияния выявленных (подозреваемых) существенных искажений на Вашу отчетность (см. схему).
Характер обстоятельств, ставших причиной выражения модифицированного мнения
Суждение аудитора о степени распространения влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую отчетность
существенное влияние, но не всеобъемлющее
существенное и всеобъемлющее влияние
Бухгалтерская отчетность существенно искажена
Мнение с оговоркой
Нет возможности получения аудиторских доказательств отсутствия существенных искажений
Мнение с оговоркой
Отказ от выражения мнения
Существенным искажение (или группа искажений) является, если превышает установленный аудитором уровень существенности (это отдельный стандарт аудита). При этом существенное искажение может быть всеобъемлющим, то есть затрагивающим несколько элементов (статей, форм и т.п.) Вашей отчетности. Всеобъемлющим может так же признаваться искажение основополагающей информации в отчетности (например, информации о наличии крупных судебных разбирательств, прекращении деятельности и т.п.)
Мнение с оговоркой
Аудитор прибегает к данной модификации, если, по его мнению, Ваша бухгалтерская отчетность достоверна, за исключением влияния (или возможного влияния) на нее отельных обстоятельств. Имеется ввиду, что аудитор не подтверждает отдельные строки Вашей отчетности или потому, что нашел в них существенные искажения, или потому, что не получил от Вас подтверждающих документов (например, если таких документов нет или они составляют коммерческую тайну). Подчеркну, что в данном случае выявленные обстоятельства не всеобъемлющи, т.е. сосредоточены в отдельной форме и в целом существенно не искажают отчетность. Например, аудитор модифицирует оговоркой свое мнение в заключении, если выявил неотражение в бухгалтерском балансе стоимости приобретенного оборудования, неправильную квалификацию полученного Вами займа, или если не получил информацию о вкладах в уставные капиталы дочерних компаний и тем самым не смог подтвердить существенную сумму финансовых вложений в балансе и т.д.
Отрицательное мнение
Аудитор использует данную модификацию, если имеет достаточные доказательства наличия в Вашей бухгалтерской отчетности существенного искажения, которое затронуло более чем одну форму отчетности. В такой ситуации Аудитор своим заключением информирует пользователей Вашей бухгалтерской отчетности, что она не отражает достоверно финансовое положение и финансовый результат Вашей организации. Например, Аудитор установил, что Ваша бухгалтерская отчетность составлена без включения данных по обособленным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, если в ней не отражены существенные недостачи имущества, выявленные по результатам инвентаризации, если значительные убытки от текущей деятельности неправомерно отражены в качестве актива на балансе (в качестве расходов будущих периодов) и т.п.
Отказ от выражения мнения
Такую модификацию аудитор использует в крайнем случае и только, когда столкнулся с ограничением объема запрашиваемой информации или невозможностью проведения отдельных аналитических процедур. Иными словами аудитор не смог подтвердить большую часть существенных данных Вашей бухгалтерской отчетности, и в то же время он не может утверждать, что такая информация искажена. Такая ситуация возникает, если аудитор не участвовал в годовой инвентаризации и Вы ему отказали в проведении альтернативной (выборочной) инвентаризации активов и обязательств, если по запросу аудитора ему не представлена информация о наличии (возникновении) отдельных активов или обязательств, составляющих более 50% валюты баланса и т.п. Подчеркну, что отказ от выражения мнения, оформленный аудитором в установленной форме, является полноправным аудиторским заключением.
Напоследок
Аудитор никогда не модифицирует свое заключение тайком от Вас. По стандарту Аудитор обязан перед выдачей заключения обсудить с Вами или собственниками Вашей организации (в зависимости от того, кто заказал аудит) обстоятельства, влияющие, по его мнению, на Вашу отчетность.
По результатам данной беседы аудитор и определяет, есть ли необходимость модифицировать мнение в аудиторском заключении. При этом важно отметить, что по закону размер денежного вознаграждения аудитора не может зависеть от типа выданного им аудиторского заключения (п. 2 ст. 8 Закона об аудиторской деятельности от 30.12.2008 № 307-Фз).
Источник: www.experto24.ru