Налоговый учет векселей в отличие от учета других ценных бумаг имеет свои особенности. Это связано с тем, что вексель, как и облигация [1] , одновременно является долговым обязательством. При использовании векселей в хозяйственной деятельности важно правильно рассчитать базу по налогу на прибыль и заполнить налоговую декларацию. Как это сделать, разъясняется в статье.
Мурзин В.Е.
советник налоговой службы РФ II ранга, Департамент налогообложения прибыли МНС России
журнал «Российский Налоговый Курьер» № 19 — 2004 г.
Вексель — это ценная бумага, которая удостоверяет право владельца на получение указанной в нем суммы. Вексель может быть как дисконтным, так и процентным. Дисконтным называется вексель, который продается по цене ниже номинала. Разница между номиналом векселя и ценой его продажи как раз и именуется дисконтом.
Если на сумму, указанную в векселе, начисляются заранее установленные проценты, такой вексель называется процентным. Процентные векселя могут быть реализованы по номиналу. Встречаются и процентные векселя, которые продаются по цене ниже номинала.
Отказ в акцепте векселя
Лицо, выпускающее вексель, называется векселедателем, а лицо, у которого вексель находится в данный момент, — векселедержателем.
Учет векселедателем операций с векселями
Векселедатель как сторона долгового обязательства, оформленного векселем, является заемщиком. Выписывая вексель, он несет расходы на выпуск векселя. В течение срока обращения векселя у векселедателя возникают расходы в виде процентов по векселю.
Выпуск и обращение векселя
Расходы на изготовление или приобретение бланков векселей, а также расходы, связанные с обслуживанием собственных векселей, налогоплательщик учитывает в составе внереализационных расходов. Об этом сказано в подпункте 3 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Согласно подпункту 2 пункта 1 той же статьи в состав внереализационных расходов также включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам налогоплательщика. Под процентами понимается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта по долговому обязательству (п. 3 ст. 43 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли расходом признается только сумма доходности, установленной векселедателем, и процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения векселя у третьих лиц).
Процентная ставка по процентному векселю, реализуемому по номиналу, векселедателю известна сразу. А как рассчитать эту ставку для дисконтного векселя или для процентного векселя, который продается по цене ниже номинала? Годовую процентную ставку, то есть доходность, для дисконтного векселя в целях налогообложения прибыли можно определить по следующей формуле:
где I — годовая процентная ставка по векселю (доходность векселя) в целях налогообложения прибыли;
N — номинал векселя;
ВЕКСЕЛЬ И КАК МОЖНО ЕГО ИСПОЛЬЗОВАТЬ ДЛЯ ОСВОБОЖДЕНИЯ ОТ РАБСТВА
S — стоимость размещения (цена реализации) векселя;
T обр — период обращения векселя (количество дней от даты приобретения до даты погашения векселя).
Обратите внимание: для определения расходов в виде процентов в текущем отчетном периоде при методе начисления Т обр — при обращении векселя со сроком погашения «по предъявлении» — принимается равным 365 (366) дням. Ведь такой вексель должен быть предъявлен к оплате в течение одного года со дня его составления. Это установлено пунктом 34 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК СССР от 07.08.37 № 104/1341. Однако при погашении векселя его доходность может быть иной.
Для векселя со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее» срок предъявления к оплате (один год) начинает течь с даты «не ранее». Поэтому Т обр в целях налогообложения при методе начисления для такого векселя равен 365 (366) дням плюс количество дней с даты составления векселя по дату «не ранее».
ПРИМЕР 1
ООО «Чародейка» 6 сентября 2004 года закупило товары на сумму 165 000 руб. При этом общество выдало поставщику собственный дисконтный вексель номиналом 200 000 руб. с датой погашения «по предъявлении, но не ранее 31 декабря 2004 года».
Годовая процентная ставка (доходность) дисконтного векселя в целях налогообложения прибыли составляет:
(200 000 руб. – 165 000 руб.) : 165 000 руб. х 365 дн. : 482 дн. (365 дн. + 117 дн. (с 6 сентября по 31 декабря 2004 года)) х 100% = 16,06%. Эта ставка используется для определения расходов в виде процентов на конец отчетного периода при обращении векселя. При погашении векселя доходность может быть иной.
Доходность (годовую процентную ставку) по процентному векселю, реализованному по цене ниже номинала, в целях налогообложения прибыли можно определить по такой формуле:
I = [( N – S ) + N х I пр х T обр : 365 (366) дн.) ] : S х 365 (366) дн. : T обр х 100%, (2)
где I — годовая процентная ставка по векселю (доходность векселя);
N — номинал векселя;
S — стоимость размещения (цена реализации) векселя;
I пр — процентная ставка по процентному векселю;
T обр — период обращения векселя (количество дней от даты приобретения до даты погашения векселя). При этом T обр определяется так же, как в формуле 1.
ПРИМЕР 2
Воспользуемся условиями примера 1. Условимся, что на сумму по векселю начисляются проценты исходя из ставки 10% годовых.
Годовая процентная ставка (доходность) дисконтного векселя для целей налогообложения прибыли в этом случае составляет:
[(200 000 руб. – 165 000 руб.) + 200 000 руб. х 10% х 482 дн. : 365 дн.] : 165 000 руб. х 365 дн. : 482 дн. х 100% = 28,18%.
Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам прописаны в статьях 269, 265 и 328 (для банков — в статьях 269 и 291) НК РФ. Статьей 269 предусмотрено два способа признания процентов. Какой способ выбрать, решает налогоплательщик.
Первый способ: расходом признаются проценты, начисленные по векселю (в том числе и в виде дисконта), если размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде, в котором выписан вексель, на сопоставимых условиях. Это установлено в пункте 1 статьи 269 НК РФ.
При этом расход в виде процентов по векселям, период обращения которых приходится более чем на один отчетный период, при методе начисления признается на конец каждого отчетного периода. Об этом сказано в пункте 8 статьи 272 Кодекса. При кассовом методе расход в виде процентов (дисконта) по векселю векселедатель признает на дату погашения векселя (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Ведь именно на эту дату выплачивается доход по векселю.
Что же понимается под существенным отклонением от среднего уровня процентов? Ответ на этот вопрос можно найти в пункте 1 статьи 269 Кодекса.
Так, существенным отклонением размера начисленных процентов по векселю считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичное обеспечение.
При этом вексель — ничем не обусловленное долговое обязательство. Поэтому одни специалисты считают, что вексель можно сравнивать только с необеспеченными долговыми обязательствами. Другие же придерживаются иного мнения. Имейте в виду: официальная позиция налоговых органов о том, что понимать под сопоставимыми условиями для векселя, не высказывалась.
Налоговые органы предлагают определять средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде, согласно пункту 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729.
Сумму расходов в виде процентов (дисконта), уменьшающих у векселедателя в текущем отчетном периоде налоговую базу по налогу на прибыль, можно определить по такой формуле:
где R отч — сумма расходов, уменьшающих налоговую базу в отчетном периоде;
S — стоимость размещения векселя (цена его реализации);
I расх — доходность векселя, по которой рассчитывается сумма расходов, уменьшающих налоговую базу в отчетном периоде. Она может быть равна либо годовой процентной ставке по векселю, либо предельной ставке, по которой принимаются расходы для целей налогообложения;
T отч — количество дней от даты составления векселя до даты окончания отчетного периода. Если дата составления векселя и дата его погашения приходятся на разные налоговые периоды, то в налоговых периодах, следующих за периодом составления векселя, за начало отсчета берется дата начала текущего налогового периода.
ПРИМЕР 3
Воспользуемся условиями примера 2. Предположим, что ООО «Чародейка» является российской организацией. Величина долговых обязательств, выданных сроком на четыре месяца на сопоставимых условиях, и процентные ставки по ним приведены в табл. 1. Кредитные риски, связанные с финансовым положением ООО «Чародейка», в примере не рассматриваются.
Средний уровень процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, равен:
(205 000 руб. х 16% + 202 000 руб. х 17% + 200 000 руб. х 18% + 198 800 руб. х 17%) : (205 000 руб. + 202 000 руб. + 200 000 руб. + 198 800 руб.) х 100% = 16,99%.
Таблица 1 . Долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях
Долговое обязательство
Величина обязательства, руб.
Процентная ставка по обязательству, %
Источник: hr-portal.ru
Система счетов по учету векселей
Полученный вексель – отражает дебиторскую задолженность.
Полученный финансовый вексель – отражается на счете 58 (субсчет 3) «Предъявленные займы, обеспеченные векселями»
Полученный товарный вексель отражается на субсчете «Векселя товарные, полученные» счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Проценты и доходы к получению по векселю отражается по товарным и финансовым векселям одинаково – К т счета 91 или К т 98 (счет 91 «Прочие доходы и расходы», счет 98 «доходы будущих периодов»)
Если используется дополнительная гарантия по полученным векселям, то используется забалансовый счет 008 «Обеспечение обязательств и платежей полученных». Списание суммы обеспечения осуществляется по мере погашения задолженностей.
Если в гарантии сумма не указывается, то ее определяют для учета на основании основного договора
· По выданным векселям
Форма задолженности по выданному векселю — кредиторская
Выданные финансовые векселя по степени срочности отражаются на счете 66 (краткосрочные) или 67 (долгосрочные)
Выданные товарные векселя на счете 60 «Расчеты с поставщиками» (специальный субсчет «Векселя товарные выданные»)
Проценты и суммы к уплате по выданным товарным векселям отражаются на счетах 91, 97 (по дебету)
Процент или дисконты к уплате по выданным финансовым векселям отражаются совместно с суммой основного долга на счетах 66, 67 (по кредиту). Суммы гарантирования учитывают на забалансовом счете 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные». Списание сумм происходит по мере погашения задолженности.
Учет векселей как средства расчета
Товарные векселя выданные.
Рассмотрим ситуацию на числовом примере:
Пример 1. Товарные векселя выданные
Предприятие приобрело товары на сумму 42952 руб. (стоимость товаров 36400, НДС 6552рубля). Предприятие уплатило векселем на 50 тыс. руб. (покупная стоимость + НДС 42952 руб., доход по векселю 7048 руб.) Вексель предъявлен и оплачен в срок.
Проводки у векселедателя:
Покупка Д41, 19 К60=42952
Передача товарного векселя Д60 = 42952, Д 97=7048 К60ВВ=50000
(Субсчет 60ВВ –«Векселя выданные»)
Оплата векселя Д51К60ВВ=50000; Д91К97=7048
(Счет 91 использован, т.к. выдача векселя отнесена к отраженной деятельности)
Д68К19=6552 Зачет НДС
Пример 2. Товарные векселя полученные
Организация отгрузила товары на сумму 8260 руб, в том числе цена реализации 7000 руб., цена внутренняя 6тыс. руб., НДС 1260руб. Покупатель расплатился векселем на сумме 9300 руб. в том числе покупная стоимость 8260 руб., доход по векселю 1040 руб. Вексель предъявлен и оплачен в срок. (Вексель ценная бумага и не облагается НДС). В данном случае НДС относится к сумме сделки.
Проводки у векселедержателя:
Списание товаров на реализацию Д90К41 = 6000
Получен вексель Д62в=9300 К90=8260, К 98=1040(дисконт)
(62ВП- субсчет «Векселя полученные»)
Выделен НДС Д90К68=1260
Вексель предъявлен и полностью оплачен:
Д51К62вп = 9300 – оплачен вексель
Д98К91 = 1040 – сумма дисконта отражена в доходах текущего периода
Д68К51 = 1260 – уплачен НДС
Определен финансовый результат
Д91К99 = 1040 – дисконт по векселю
Особенности учета финансовых векселей (ФВ)
В соответствии с ПБУ 15/2008 «Учет займов и кредитов», ПБУ19/2002 «Учет финансовых вложений»:
— финансовые долгосрочные векселя (полученные) относятся к финансовым вложениям, т.е. к внеоборотным активам
— Но в отличии от других внеоборотных активов долгосрочные финансовые вложения не отражаются предварительно на счете 08, хотя и требуют учета дополнительных затрат при их обращении;
— финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора (по первоначальной стоимости, включающей дополнительные затраты на их приобретение), следовательно, должен быть использован счет, который калькулирует такие затраты. Это может быть осуществлено на специальном субсчете счета 76. Первоначальная стоимость ФВ определяется на субсчете счета 76 «Затраты по долгосрочным ФВ».
Финансовые вложения (п. 2 ПБУ19/2002) принимается к учету при единовременном выполнение следующих условий:
1) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих право организации на финансовые вложения;
2) способность приносить организации экономические выгоды в форме процентов, дивидендов или прироста стоимости;
3) переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями
Следует юридически определить момент перехода права собственности на финансовый вексель.
Момент принятия ФВ к учету определяется для первого векселедержателя датой вручения. При последующих передачах– датой индоссамента. Инвестор вправе принимать самостоятельно разработанный первичный документ – акт приема / передачи финансовых вложений
Дооценка финансовых вложений.
Дооценка полученных ФВ не предусматривается нормативными актами. На счете 58 по Дебету никаких дополнительных записей не должно быть. Полученные проценты отражаются на счете денежных средств (51 счет) и одновременно заносятся в операционные доходы:
Выданные финансовые векселя могут дооцениваться столько раз, сколько по ним будет начислен доход в соответствии с договором. Выданные ФВ отражаются на счетах 67, 66 совместно с суммой основного долга.
Д91К66, 67 – начисление дохода к уплате.
Учет степени срочности по ФВ в системе бухгалтерского учета.
По выданным финансовым векселям в едином плане счетов предусмотрено два синтетических счета по степени срочности (счет 66 и 67).
По полученным финансовым векселям в синтетическом учете используется счет 58. Каждая организация должна сама разработать аналитическое развитие счета 58.
Способы аналитическое развития счета 58:
58-1. «Паи и акции»
58-1.1. «Долгосрочные паи и акции»
58-1.2. «Краткосрочные паи и акции»
58-2 «Долговые ценные бумаги»
58-2.1. «Долгосрочные ценные бумаги»
58-2.2. «Краткосрочные ценные бумаги»
58-3 «Финансовые вложения»
58-3.1. «Долгосрочные финансовые вложения»
58-3.2. «Краткосрочные финансовые вложения»
58-1 «Долгосрочные вложения»
58-1.1. «Долгосрочные паи и акции»
58-1.2. «Долгосрочные долговые бумаги»
58-1.3. «Долгосрочные финансовые вложения»
58-2 «Краткосрочные вложения»
58-2.1. «Краткосрочные паи и акции»
58-2.2. «Краткосрочные долговые бумаги»
58-2.3«Краткосрочные финансовые вложения»
Возможность образования резерва под обесценивание финансовых вложений для векселей.
Международная система нормативного регулирования предполагает отражение финансовых вложении на конец года в нетто-оценке. Это означает, что если финансовые вложения обесцениваются на конец отчетного года, то владелец имеет право создавать резерв на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» при условии, что это прописано в учетной политике организации и если ценная бумага регулярно котируется на фондовом рынке
Согласно принятым правилам по ценным бумагам цена на них устанавливается следующим образом:
Если совершено за торговый день более 10 сделок, то цена на следующий день устанавливается как средневзвешенная.
Если за день совершенно менее 10 сделок, то цена устанавливается по 10 сделкам за последние 90 дней.
Если за последние 90 дней сделок произведено не более 10 дней, то ценная бумага объявляется некотируемой.
Резерв образуемый на счете 59 создается при выполнении следующих условий:
1) Ценные бумаги являются эмиссионными, регулярно котируемыми ценными бумагами.
2) Если котировки по этим ценным бумагам на конец года снизились.
3) Есть юридическая возможность создания резерва, т.е. в Учетной политике организации предусмотрена такая возможность.
Д91 9 К59 –резерв под обесценивание ЦБ.
Вывод: Финансовый вексель — неэмиссионная ценная бумага. Для финансового векселя резерв под обесцененье вложений у инвестора не создается.
Учет финансового векселя у векселедержателя (инвестора).
Основанием для зачисления на баланс финансового векселя являются различные сделки гражданско-правового характера, оформленные договором:
— купли-продажи ценной бумаги
— мены ценной бумаги
— получения в виде вклада в уставный капитал
— получения в виде отступного и т.д.
Бухгалтерские проводки по формированию стоимости ФВ
Оплата векселя различными денежными средствами инвестора:
Д76 вп К50, 51, 52, 55
Обмен собственной продукции, работ, услуг на финансовый вексель:
Обмен основных средств и прочего имущества на финансовый вексель:
Внесение векселя в виде вклада в уставный капитал:
Отражение посреднических услуг при приобретении векселя:
Д76 вп К60 (Д19К60)
Принятие к учету векселя в фактической стоимости затрат:
Списание финансового векселя со счета 58 может быть по следующим причинам:
· Передача по индоссаменту
· Передача в виде вклада в УК другой организации
· Погашение векселя (оплата)
Списание финансового векселя с баланса векселедержателя:
Д91 К58 –учетная (первоначальная) стоимость финансового векселя
Д76 К91 – предъявление покупателю ФВ в договорной оценке
Д91 К76 – дополнительные затраты по реализации ФВ
Д51, 50 К76 — получение денежных средств при реализации векселя
Д91 К99 и Д99К91 – (прибыль или убыток) – выявление финансового результата от реализации ФВ.
1) Если затраты, связанные с приобретением векселя, оплачены до принятия его к учету, то они включаются в его учетную стоимость.
2) Если затраты, связанные с обращением векселя, оплачены после принятия его к учету, то они входят в состав операционных расходов.
Эти правила определяют и порядок налогообложения: затраты, включенные в стоимость векселя, уменьшают прибыль от его реализации следовательно уменьшается и сумма налогов. Затраты, включенные в состав операционных расходов, формируют финансовый результат того отчетного периода, когда они были оплачены.
Источник: lektsia.com
Проводки по учету векселей в бухгалтерском учете
Вексель — это ценная бумага, предназначенная для удостоверения права на долг должника кредитору. Вексель выражается только в денежной форме, права на него могут передаваться (продаваться) кредитором без согласия должника. Рассмотрим как отразить в учете операции по векселям, разберем проводки, которые формируются по данным операциям.
- 1 Особенность векселей как ценных бумаг
- 2 Финансовые векселя
- 2.1 Приобретение векселя
- 2.2 Выпуск векселя
- 3.1 Учет у векселедателя
- 3.2 Учет у векселедержателя
- 3.3 Схема вексельного обращения
Особенность векселей как ценных бумаг
Что такое вексель? Вексель по своей сути является родоначальником всех ценных бумаг. В отличие от акции, которая представляет из себя долевую ценную бумагу, вексель является чисто долговым документом.
Основные требования для признания векселя:
- Безусловный характер обязательств;
- Бесспорность — то есть, невозможность отсрочки оплаты или изменения условий платежа;
- Исключительно денежная форма обязательств;
- Возможность существования только в бумажном виде в формализованной форме.
В сущности, вексель является просто еще одним средством расчетов между лицами (компаниями).
Самой простой классификацией можно считать разделение векселей на простые и переводные:
- Простой вексель — по сути, долговая расписка непосредственного должника.
- Переводной — это документ, обязывающий должника самого векселедателя уплатить некоторую сумму векселедержателю.
И простые, и переводные векселя могут быть товарными — то есть, выпущены в подтверждение задолженности по договору приобретения ТМЦ, либо финансовыми — предметом сделки является сам вексель. Этот признак влияет на то, какой счет будет использоваться для учета векселей.
Финансовые векселя
Финансовые векселя выпускаются банками и кредитными организациями. Приобретенные векселя учитываются на счете 58.2 «Долговые ценные бумаги», выпущенные — на счетах расчетов по кредитам и займам, соответственно, счета 66 — краткосрочных, 67 — долгосрочных.
Получите понятные самоучители по 1С бесплатно:
- Самоучитель по 1С Бухгалтерии 8.3;
- Самоучитель по 1С ЗУП 8.3.
Финансовые векселя приобретаются для получения прибыли из-за увеличения их стоимости или получения процентов. Выступают как объект купли-продажи в нетоварных операциях.
Приобретение векселя
Фирма «ЛегоКонсалт» приобрела вексель третьего лица за 90 000 руб. при номинальной стоимости 100 000 руб.
Покупка векселя третьего лица проводки:
| Дт | Кт | Описание операции | Сумма, руб. | Документ |
| 76(60) | 51 | Оплата векселя | 90 000 | Платежное поручение |
| 58 | 76(60) | Вексель принят к учету | 90 000 | Бухгалтерская справка |
| 58 | 91.1 | Отражена разница между покупкой и номиналом(100 000 — 90 000) | 10 000 | Бухгалтерская справка |
Выпуск векселя
ООО «Лилия» выпустило собственный вексель на основе договора займа на сумму 200 000 руб.
Выпуск собственного векселя бухгалтерские проводки:
| Дт | Кт | Описание операции | Сумма, руб. | Документ |
| 51 | 66(67) Векселя выданные | Отражена выдача векселя | 200 000 | Выписка банка |
Товарные векселя
Учет у векселедателя
Для векселедателя выданный товарный вексель будет являться долговым обязательством. Для учета товарных векселей выданных используется отдельный субсчет 60 счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», условно определим его код 60.3 «Векселя выданные».
ООО «Орион» для оплаты задолженности перед поставщиком, компанией «Сириус», выпустило вексель стоимостью 118 000 рублей, вкл. НДС 18 000 руб., с определенным сроком оплаты.
Учет у ООО «Орион» по векселям выданным в счет расчетов с поставщиками проводки:
| Дт | Кт | Описание операции | Сумма, руб. | Документ |
| 41 | 60.1 | Отражена задолженность поставщику | 100 000 | Накладная |
| 19 | 60.1 | Начислен НДС | 18 000 | Счет-фактура |
| 60.1 | 60.3 | Выдан вексель на сумму задолженности | 118 000 | Бухгалтерская справка |
| 60.3 | 51 | Вексель погашен в установленный срок | 118 000 | Платежное поручение |
Учет у векселедержателя
Для расчета по полученным товарным векселям открывается субсчет 62.3 «Векселя полученные».
Бухгалтер «Сириуса» формирует проводки и отражает полученный вексель в своем учете следующим образом:
| Дт | Кт | Описание операции | Сумма, руб. | Документ |
| 62.1 | 90.1 | Отражена выручка | 118 000 | Накладная |
| 90(НДС) | 68 | Начислен НДС | 18 000 | Счет-фактура |
| 90.2 | 41 | Отражено списание себестоимости товаров | 55 000 | Накладная |
| 62.3 | 62.1 | Отражено получение векселя от покупателя | 118 000 | Бухгалтерская справка |
| 51 | 62.3 | Отражено погашение векселя | 118 000 | Выписка банка |
Схема вексельного обращения
